Списание кредиторской задолженности по авансам: как откорректировать НДС-обязательства

«Да», «нет» и все-таки «да»?

Возникновение кредиторской задолженности по полученным авансам — дело не редкое. Это случается, когда поставщик получает от покупателя аванс в счет последующей поставки товаров/услуг.

В НДС-учете такая операция проходит с начислением НО. То есть на дату «первого» события (дату получения аванса от покупателя) продавец:

• начисляет НДС-обязательства (п.п. «а» п. 187.1 НКУ);

• выписывает НН и регистрирует ее в ЕРНН (п. 201.1 НКУ).

И, конечно же, затем отражает такие НО в НДС-декларации периода выписки НН. После этого ему остается отгрузить товар/предоставить услугу покупателю.

Если в течение трех лет (срок общей исковой давности согласно ст. 257 ГКУ) поставщик так и не отгрузит товар (не предоставит услугу), кредиторская задолженность становится безнадежной (п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ).

В бухучете ее списывают, а точнее включают в доход отчетного периода (п. 5 П(С)БУ 11 «Обязательства», п. 15 П(С)БУ 15 «Доход»).

А в НДС-учете? Если бы поставщик вернул полученную сумму аванса (даже по прошествии трех лет), то на основании п. 192.1 НКУ он имел бы полное право уменьшить начисленные ранее НО.

Но что делать, если продавец принял решение списать такую задолженность?

С одной стороны, «корректировочный» п. 192.1 НКУ разрешает провести корректировку НО поставщика и НК покупателя только в определенных ситуациях, а именно:

• при возвратах товаров;

• при возвратах предоплат;

• при изменениях цены на товар/услугу;

• при смене номенклатуры товаров/услуг.

Заметьте, списание безнадежной кредиторской задолженности в этот список не входит. Поэтому вплоть до 2014 года контролеры придерживались мнения: продавец не может откорректировать начисленные ранее НО, так как для этого нет оснований (см. разъяснение в категории 101.06 ЗІР ГФСУ; утратило силу).

Но! Мы с такой позицией не соглашались. Да, в ст. 192 НКУ не прописана возможность корректировки НО при списании кредиторской задолженности, но в то же время в ней нет и запрета на такие действия. Поэтому если того требует ситуация, поставщик может уменьшить НО.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации для этого есть важная причина — пропадает объект обложения НДС, так как:

• поставка товаров/услуг фактически не происходит и ранее полученный аванс не зачисляется в счет оплаты других товаров/услуг;

• в момент списания безнадежной кредиторской задолженности сумма полученного аванса приобретает статус безвозвратной финпомощи (абз. 5 п.п. 14.1.257 НКУ). А она в свою очередь не является объектом обложения НДС (п. 185.1 НКУ).

Соответственно, раз поставка «отменяется», то исчезает и объект для НДС. А потому продавец может откорректировать НО.

К сожалению, прежде чем контролеры согласились с такой позицией, прошло немало времени.

Первой ласточкой стало письмо Миндоходов от 23.06.14 г. № 11237/6/99-99-19-03-02-15 // «БН», 2014, № 37. Далее последовало аналогичное разъяснение и в категории 101.15 ЗІР ГФСУ.

При этом уменьшение НО поставщика и НК покупателя при списании безнадежной кредиторской задолженности по авансам они советовали проводить на основании бухгалтерских справок, которые следовало отражать в соответствующих строках НДС-деклараций в периоде списания кредиторской задолженности.

Хотя на тот момент (в период, когда еще не было «поголовной» регистрации НН/РК в ЕРНН) уменьшить «безнадежные» НО можно было:

• и на основании бухсправки. Кстати, этот метод отвечал позиции контролеров относительно корректировки НК при списании безнадежной товарной кредиторки (см. письмо Миндоходов от 25.06.14 г. № 11459/6/99-99-19-03-02-15);

• и на основании РК.

Все изменилось после введения Системы электронного администрирования НДС (СЭА), а вместе с ней:

• повальной регистрации НН/РК в ЕРНН;

• внедрения формулы расчета РЛ.

Проблемные точки

К счастью, в отношении корректировки НО поставщика при списании безнадежной кредиторской задолженности мнение налоговиков не изменилось. Они, как и раньше, согласны с тем, что поставщик имеет право откорректировать НО по прошествии 1095 дней (письмо ГФСУ от 20.07.17 г. № 1283/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 11.10.17 г. № 2211/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Проблема в другом — как это сделать?

В письме ГФСУ от 20.07.17 г. № 1283/6/99-99-15-03-02-15/ІПК налоговики говорят: поставщик вправе уменьшить ранее начисленную сумму НО на основании РК, составленного поставщиком и зарегистрированного в ЕРНН покупателем (п. 192.1 НКУ). Вот тут и возникает главная трудность.

1. Система может не пропустить такой РК в ЕРНН.

Вы наверняка знаете о том, что фискалы запрещают корректировать «старые» НН, с даты составления которых прошло 3 года. Для того, чтобы как-то выйти из ситуации, они советуют поставщикам и покупателям прибегнуть к более изощренным методам:

• либо провести «обратную» поставку (для возвратных операций — категория 101.15 ЗІР ГФСУ);

• либо выписать дополнительную НН при изменении цены (суммы компенсации стоимости товара) (письмо ГФСУ от 07.06.17 г. № 504/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Хотя попадаются и более лояльные разъяснения. К примеру, в категории 101.15 ЗІР ГФСУ до сих пор есть разъяснение, в котором контролеры соглашаются (на примере изменения стоимости объекта финансового лизинга) — даже по истечении 1095 дней арендодатель должен составить РК к НН и откорректировать НО.

В чем причина такого нежелания контролеров разрешить поставщику откорректировать «старые» НО? В п. 6 Порядка № 1246.

Дело в том, что п. 6 Порядка № 1246 ограничивает по срокам регистрацию РК к «старым» НН, выписанным до 01.02.15 г., которые в свое время не попали в ЕРНН (письмо ГФСУ от 07.06.17 г. № 504/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 18.08.17 г. № 1677/5/99-99-12-02-01-16/ІПК).

Ведь данная норма позволяет зарегистрировать РК к НН, которые одновременно соответствуют следующим условиям:

• на момент оформления такие НН не подлежали регистрации в ЕРНН;

• с даты их составления не прошел срок давности, прописанный в ст. 102 НКУ. То есть те самые 1095 дней.

Вот и выходит, что если «старая» НН была зарегистрирована в ЕРНН, то к ней можно составить РК после 1095 дней в обычном порядке и зарегистрировать его в ЕРНН (п. 6 Порядка № 1246 на такие НН и РК не распространяется).

Но если такая НН в свое время в ЕРНН не попала, то РК к ней зарегистрировать получится только после регистрации такой НН в ЕРНН. Для этого поставщик товаров (услуг) должен в течение суток отправить на регистрацию в ЕРНН и НН, и РК к ней.

Если же с даты составления такой НН прошло более 1095 дней, то зарегистрировать РК в ЕРНН уже не получится.

2. Статус покупателя не позволит зарегистрировать РК в ЕРНН.

Напомним: «уменьшающие» РК даже к «старым» НН должен регистрировать в ЕРНН покупатель — плательщик НДС (п. 192.1 НКУ).

Как вы понимаете, по прошествии столь длительного времени (1095 дней) у него может не только быть аннулирована НДС-регистрация, он к этому моменту может вообще прекратить деятельность.

Но даже если с НДСным статусом у покупателя все в порядке, есть риск, что он откажется регистрировать такой РК.

Ведь ему в любом случае предстоит уменьшить НК, не дожидаясь регистрации РК (п. 17 Порядка № 569).

Как выйти из ситуации

Конечно, «технические причины» не должны мешать плательщику НДС провести корректировку. Ведь такого запрета в НКУ нет.

Несомненно, контролеры тоже это понимают, однако признаются, что ничем не могут помочь. Например, в своем письме от 20.10.17 г. № 2322/6/99-99-15-03-02-15/ІПК они рассмотрели ситуацию, когда по истечении 1095 дней контрагенты решили зачесть сумму перечисленного аванса в счет оплаты товара другой номенклатуры. В таком случае фискалы разрешают продавцу:

• составить «аннулирующий» РК к «старой» НН и уменьшить начисленную ранее сумму НО по НДС;

• выписать новую НН на дату подписания документа о зачислении предоплаты, полученной за один товар, в счет оплаты за товар другой номенклатуры.

Вот только как зарегистрировать РК в ЕРНН — они не знают и советуют с таким вопросом обратиться к Минфину.

Несомненно, можно сделать и так. Ведь поставщику наверняка хочется увеличить свой регистрационный лимит. А в этом может помочь только РК, зарегистрированный в ЕРНН.

К сожалению, в этом варианте придется долго ждать, пока Минфин что-либо предпримет.

Можно пойти другим путем — обязать контролеров в судебном порядке зарегистрировать РК в ЕРНН. Для этого необходимо:

1. Составить «уменьшающий» РК к «старой» НН и направить покупателю для регистрации в ЕРНН (если он все еще является плательщиком НДС).

Ему должно прийти сообщение об отсутствии соответствующей НН в ЕРНН с предложением ее зарегистрировать.

2. Оформить НН в электронном виде и направить ее на регистрацию в ЕРНН. По ней придет отказ в регистрации в ЕРНН.

3. Обжаловать отказ в суде (с требованием обязать ГФСУ зарегистрировать РК и НН).

Возможно, суд станет на сторону продавца, после чего последний сможет уменьшить НО на основании полученного решения. У того, что РК попадет в ЕРНН, есть преимущество. Такое уменьшение сыграет в расчете РЛ в составе показателя ∑_{НаклВид}.

К сожалению, такой способ также довольно затратный и требует большого количества времени и сил.