Мы «как в воду глядели», выражая надежду, что следом за первым блоком из трех обобщающих налоговых консультаций (ОНК), утвержденных приказом Минфина от 01.02.18 г. № 77*, следует ожидать новых. Так и вышло: на этот раз комментируемым приказом Минфин утвердил одновременно четыре ОНК относительно налогообложения операций с задолженностью (см. в этом номере). Причем две из них ориентированы на «обычных» субъектов хозяйствования (остальные касаются банков и небанковских финучреждений).
* См. консультацию «Первая Обобщающая налоговая консультация» // «БН», 2018, № 8.
Коротко прокомментируем новые ОНК, ориентированные на хозяйственников.
1. Безнадежная задолженность. Наиболее ожидаемой и в то же время — неожиданной, конечно, является ОНК относительно признания задолженности безнадежной без необходимости обращения в суд. Надеемся, что с ее появлением фискалы больше не будут «портить жизнь» плательщикам налога на прибыль, применяющим налоговые разницы.
Напомним: согласно п.п. 139.2.2 НКУ финрезультат до налогообложения уменьшается, в частности, на сумму списанной дебиторской задолженности (в том числе за счет созданного резерва сомнительных долгов), которая соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ. То есть идет речь о «дебиторке» со статусом безнадежной, к которой относится, в частности, задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности (п.п. «а» п.п. 14.1.1 НКУ).
Минфин четко и однозначно утверждает: исключительным и достаточным критерием для признания задолженности безнадежной согласно п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ является истечение срока исковой давности по обязательствам относительно такой задолженности, (!) независимо от того, обращался кредитор в суд с целью ее взыскания или нет.
Им (этим подпунктом) не устанавливаются никакие дополнительные условия для признания такой задолженности безнадежной. Эта норма НКУ не предусматривает необходимость принятия плательщиком налога — кредитором каких-либо мер по взысканию задолженности, в частности в судебном порядке, признанию должника банкротом и т. п.
А вот ГФСУ постоянно фискалила на ровном месте. Верно цитируя п.п. 139.2.2 и п.п. «а» п.п. 14.1.1 НКУ, контролеры в своем выводе дополняют кодексные нормы собственными домыслами. Они настойчиво утверждают, что задолженность с истекшим сроком исковой давности будет относиться к безнадежной, (!) если соответствующие меры по ее взысканию не привели к положительным результатам (письма ГФСУ от 21.04.17 г. № 8490/6/99-99-15-02-02-15 и от 06.04.17 г. № 7207/6/99-99-15-02-02-15).
Более того, в консультациях текущего года налоговики пошли еще дальше в придумывании дополнительных условностей: если (!) все меры, принятые плательщиком по ее взысканию, не привели к положительным результатам (письмо ГФСУ от 07.03.18 г. № 925/ІПК/28-10-01-03-11). Они отмечают, что направление претензий не является достаточной мерой.
Заметьте: мы всегда стояли на «кодексной» позиции, не соглашаясь с фискалами (см. консультации «Двойной удар» по списанию дебиторки с истекшим сроком исковой давности» // «БН», 2017, № 49, «Безнадежная задолженность: новые придумки от ГФСУ» // «БН», 2017, № 39, «Безнадежная задолженность: акцент ГФСУ на мерах взыскания» // «БН», 2016, № 32). Наконец-то в поддержку законной позиции официально выступил и Минфин. Считаем, что такой подход должен применяться как после, так и до появления этой ОНК, ведь Минфин лишь разъясняет норму НКУ, которая остается неизменной.
2. Прощение долга. Теперь посмотрим на ОНК относительно надлежащего уведомления должника — физического лица об аннулировании (прощении) долга. В ней разъясняется порядок взыскания налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) по предписаниям п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ.
Для лучшего восприятия напомним ключевые моменты.
В общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика включается, в частности, доход, полученный плательщиком как дополнительное благо (п.п. 164.2.17 НКУ).
Одним из видов дополнительного блага считается основная сумма долга (кредита) плательщика, прощенного (аннулированного) кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до истечения срока исковой давности (п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ). Правда, при условии, что сумма превышает 25 % одной минимальной зарплаты (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного года.
Помните: для ситуаций прощения (аннулирования) долга (кредита) п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ установлен особый порядок выполнения кредитором функций налогового агента в зависимости от факта информирования об этом событии должника. По-хорошему, обязанность по взысканию НДФЛ должна касаться обеих сторон.
Кредитор обязан:
1) уведомить плательщика налога — должника о прощении (аннулировании) долга;
2) включить сумму прощенного долга в налоговый расчет по ф. № 1ДФ** по итогам отчетного периода, в котором такой долг был прощен.
** Форма № 1ДФ утверждена приказом МФУ от 13.01.15 г. № 4.
Должник должен:
1) отразить такие доходы в годовой налоговой декларации***;
*** Форма налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах утверждена приказом МФУ от 02.10.15 г. № 859 (в редакции приказа МФУ от 06.06.17 г. № 556).
2) самостоятельно уплатить НДФЛ.
Следовательно, условиями возложения на должника обязанности относительно уплаты НДФЛ с прощенного долга, является включение кредитором суммы в ф. № 1ДФ и уведомление должника о прощенном долге одним из способов, предусмотренных в НКУ (о них — далее).
В противном случае (при неуведомлении) кредитор обязан исполнить все обязанности налогового агента. В результате к убыткам от списания долга кредитору добавляются еще и убытки от уплаты НДФЛ. А потому вопрос информирования должника для кредитора весьма актуален.
Согласно п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ уведомление возможно одним из трех способов:
1) или направление заказного письма с уведомлением о вручении;
2) или заключение соответствующего договора;
3) или предоставление уведомления должнику под подпись лично.
При этом НКУ не установлено ограничений относительно сроков, в которые кредитор должен уведомить должника об аннулировании (прощении) долга.
Ценность этой ОНК — в разъяснении, которое считается (!) достаточным подтверждением надлежащего уведомления должника.
При, соответственно, первом способе, в качестве достаточного подтверждения может выступать соответствующий документ, подтверждающий факт направления письма. В том числе расчетный документ (кассовый чек, квитанция и т. п.), а в случае сгруппированных отправлений — вместе с копией списка отправлений. Причем расчетный документ должен быть от оператора почтовой связи, который внесен в ЕГР таких операторов.
Заметьте: после направления письма у кредитора не должна болеть голова относительно доставки его адресату. Минфин обращает внимание, что НКУ не содержит требований:
• относительно отслеживания или доказывания кредитором факта получения письма должником или его представителем;
• относительно наличия у кредитора уведомления о вручении письма или с отметкой о невручении.
Достаточным подтверждением уведомления должника о прощении долга является:
• при втором способе — личная подпись должника на любом соглашении, содержащем такое условие с указанием «прощенной» суммы;
• при третьем — личная подпись должника на уведомлении в произвольной форме с указанием «прощенной» суммы.
Еще одно. Нельзя не вспомнить ОНК относительно налогообложения операций по прощению или списанию задолженности, утвержденную приказом МФУ от 01.02.18 г. № 77 и предназначенную для банков. В ней Минфин утверждает, что списание банком в бухучете выданного должнику кредита не является прощением долга, сумма списанной банком задолженности не включается в налогооблагаемый доход должника для целей применения п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ. Иначе говоря, бухсписание кредита еще не означает его прощения.
