Рентная плата за спецводопользование: ты освобождение видишь? Нет. А оно есть...

Проблемы на ровном месте

Как мы уже сообщали¹, с 01.01.18 г. вступили в силу изменения к НКУ, которые вывели вторичных водопользователей из числа плательщиков рентной платы за специальное использование воды (далее — рента за спецводопользование).

¹ См. консультацию «Рентная плата за спецводопользование — вторичные водопользователи, «на выход»! // «БН», 2018, № 3.

То есть на сегодняшний день ренту за спецводопользование должны уплачивать только первичные водопользователи (п. 255.1 НКУ).

Но тот факт, что только первичные водопользователи с начала 2018 года остались плательщиками рентной платы за спецводопользование, не говорит о том, что все они будут обязаны уплачивать этот вид рентной платы.

Как и раньше, в п. 255.4 НКУ приведен перечень случаев, когда плательщик рентной платы (первичный водопользователь) освобожден от уплаты этого налога. Укажем наиболее распространенные случаи освобождения от уплаты ренты за спецводопользование в таблице ниже.

Наиболее распространенные случаи освобождения от уплаты ренты за спецводопользование

Поэтому, на наш взгляд, для получения освобождения от уплаты рентной платы главное, чтобы вода, добытая (забранная) из водного объекта, использовалась на освобожденные цели. При этом будет ли это делать сам первичный водопользователь или абонент, которому такая вода передана, значения не имеет.

В то же время налоговики после исключения вторичных водопользователей из числа плательщиков рентной платы относительно этого имеют другую точку зрения. Давайте рассмотрим, чем же недовольны фискалы.

Но перед этим хотим указать, что фискальные требования контролеров не касаются только плательщиков единого налога группы 4, то есть сельхозтоваропроизводителей, у которых часть сельскохозяйственного товаропроизводства за предыдущий налоговый (отчетный) год равняется или превышает 75 % (п.п. 4 п. 291.4 НКУ). Такие субъекты хозяйствования полностью освобождены от рентной платы за специальное использование воды (п.п. 5 п. 297.1 НКУ) независимо от того, на какие цели они используют воду.

Льгота только для собственного использования

Налоговики считают, что получить освобождение от уплаты ренты за спецводопользование имеют право только те плательщики, которые самостоятельно используют воду на освобожденные цели.

Например, налоговики настаивают, что освобождение от уплаты рентной платы за воду, которая используется:

• садоводческими и огородническими обществами (кооперативами), получают только первичные водопользователи, которые являются садоводческими и огородническими обществами и соответственно используют воду на цели этих обществ (см. письмо ГУ ГФС в Николаевской обл. от 03.03.18 г. № 875/ІПК/10/14-29-12-08-26);

• для внешнего благоустройства территорий городов и других населенных пунктов только — те первичные водопользователи, которые самостоятельно удовлетворяют такие потребности (см. письмо ГУ ГФС в Запорожской обл. от 17.04.18 г. № 1668/ІПК/08-01-12-03-06). То есть они сами занимаются благоустройством городов и, выполняя такие действия, используют воду.

Если же первичный водопользователь передает воду вторичному водопользователю (абоненту) и тот использует воду на льготные цели, то рассчитывать на освобождение ему не следует.

На наш взгляд, это не совсем верно. О том, что действие п. 255.4 НКУ должно распространяться только на первичных водопользователей, использующих воду исключительно на льготные цели, и не распространяется на них, если вода передается абонентам для использования на такие цели (об этом, например, указано в договоре на поставку воды), нигде не сказано.

Для получения освобождения не имеет значения, кто использует воду на освобожденные цели: первичный водопользователь или его абонент. Главное, чтобы цели использования воды совпадали с освобожденными.

На это, на наш взгляд, указывает общая логика предоставления освобождения, прописанная в п. 255.4 НКУ. А именно формулировки, которые использовал законодатель, выводя из-под налогообложения определенные объемы воды.

Так, если законодатели хотели освободить от уплаты рентной платы только первичного водопользователя, то об этом они говорят в п. 255.4 НКУ прямо. Например, когда речь идет об освобождении от уплаты ренты при использовании воды на санитарно-гигиенические и питьевые цели субъектов хозяйствования, то в п.п. 255.4.1 НКУ говорится о том, что освобождение получает только первичный водопользователь, который воду использует для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических потребностей.

Если законодатель хотел сказать, что первичный водопользователь освобождается от уплаты ренты только в случае, когда воду использует абонент на освобожденные цели (а именно население на санитарно-гигиенические и питьевые цели), то об этом он также прямо указал в п.п. 255.4.1 НКУ.

В иных же случаях (например, при использовании воды обществами садовников, для благоустройства или противопожарных нужд) законодатель не уточняет, кто использует воду.

А потому мы считаем, что касаются они как случая использования воды первичным водопользователем на освобожденные цели, так и случая, когда воду использует на эти цели абонент (вторичный водопользователь).

Единственная проблема — факт «льготного» использования нужно будет доказать. Это можно указать в договоре на поставку воды.

В то же время, как свидетельствуют разъяснения налоговиков, они считают, что когда первичный водопользователь передал воду абоненту, то он уже использовал ее на коммерческие цели. То, как именно использует ее получатель (на льготные или нельготные цели), контролеров не интересует.

Поэтому, если вы хотите воспользоваться освобождением относительно рентной платы, советуем сначала получить индивидуальную консультацию по этому поводу. Если она будет негативной, то придется или обжаловать ее в судебном порядке, или подчиниться требованиям контролеров.

Санитарно-гигиенические цели

С самого начала 2018 года фискалы начали настаивать: первичные водопользователи (в частности, владельцы скважин) не могут получить освобождение от рентной платы при использовании воды на свои санитарно-гигиенические цели (см. письма от 19.01.18 г. № 1579/7/99-99-12-03-04-17, от 06.12.17 г. № 2857/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Потому что определенные в п. 255.4.1 НКУ вид использования воды, за который не взимается рентная плата, касаются исключительно вторичных водопользователей, которые в соответствии с п. 255.1 НКУ с 2018 года не являются плательщиками рентной платы.

Главный их аргумент: первичный водопользователь при использовании воды на свои санитарно-гигиенические цели осуществляет разные операции с этой водой (проводит подготовку воды — например, ее очистку). А потому, на их взгляд, он не выполняет условия получения освобождения — использует воду не только на санитарно-гигиенические или питьевые цели.

На это, по мнению фискалов, указывает специфика операций, которые происходят с водой.

Такая деятельность классифицируется в разделе 36 «Забор, очистка и поставка воды» Классификации видов экономической деятельности КВЭД-2010 и включает в том числе операции по забору воды из рек, озер, скважин, очистке воды для водоснабжения, обработке воды для производственных нужд, распределению воды водопроводами, транспортом или иным способом.

При использовании воды из водного объекта для питьевых целей — определение термина «производство воды». Под этим термином понимают забор воды из источников питьевого водоснабжения и/или доведение ее качества до требований к питьевой воде (ст. 1 Закона Украины «О питьевой воде, питьевом водоснабжении и водоотведении» от 10.01.02 г. № 2918-III). При этом, как утверждают фискалы, выполнять такие действия должны все первичные водопользователи независимо от того, осуществляют ли они поставку или транспортировку питьевой воды на практике.

На наш взгляд, этот вывод является ошибочным. Дело в том, что в п. 255.2 НКУ и п.п. 255.4.1 НКУ:

во-первых, идет речь о том, что от рентной платы освобождены именно плательщики рентной платы. А сейчас ими являются только первичные водопользователи. Зачем давать освобождение неплательщикам рентной платы (вторичным водопользователям) — не понятно;

во-вторых, в этих нормах говорится, что для получения освобождения воду следует использовать на соответствующие цели, а именно для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд. При этом нет ни слова о том, что для получения такого освобождения вода должна быть именно не обработанной, то есть первозданной. Факт подготовки воды для дальнейшего использования не является ее использованием в «нельготных целях»;

в-третьих, это освобождение было установлено еще «при царе Горохе». После 01.01.18 г. нормы НКУ, которые его устанавливают, не изменились. Поэтому и действовать оно должно сейчас, как и тогда. А до начала 2018 года, чтобы первичные водопользователи могли воспользоваться таким освобождением, им нужно было соблюдать одно условие: всю добытую или забранную воду из водного источника использовать только для удовлетворения исключительно собственных (сотрудников) питьевых и санитарно-гигиенических нужд. То есть использовать воду только в туалетных, душевых, ванных комнатах и умывальниках и для содержания помещений в надлежащем санитарно-гигиеническом состоянии). Это подтверждали налоговики в своих консультация (см. письмо ГФСУ от 06.11.15 г. № 24817/10/28-10-06-11).

В то же время, поскольку налоговики уже неоднократно выдвигали такую фискальную позицию, считаем, что убедить их в том, что при использовании воды на санитарно-гигиенические цели рента не уплачивается, будет сложно.

Вода для населения

Еще одно освобождение, с которым с 01.01.18 г. не соглашаются контролеры, так это освобождение от уплаты рентной платы при поставке воды населению для удовлетворения их питьевых и санитарно-гигиенических нужд. Хотя раньше по этому поводу проблем у первичных водопользователей не было.

Напомним, что до начала 2018 года первичные водопользователи, являющиеся поставщиками воды, рентную плату за спецводопользование фактически не уплачивали. Дело в том, что за воду, которую они поставляли:

• субъектам хозяйствования — рентную плату уплачивал сам получатель воды. Такая вода ему поступала на основании договора на поставку воды. А по правилам, которые действовали до 01.01.18 г., если вторичный водопользователь имел такой договор, он и был плательщиком рентной платы, если ее использовал не только на санитарно-гигиенические цели;

• населению — рентная плата не уплачивалась вообще. Об этом, как мы уже сказали выше, свидетельствует п.п. 255.4.1 НКУ.

Первичному водопользователю приходилось платить только за воду, которую он использовал в своей деятельности.

Теперь же налоговики начали настаивать, что первичный водопользователь в этом случае должен платить и за воду, поставленную населению, то есть за весь объем поставки воды (см. письмо от 23.03.18 г. № 1194/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). О том, что он платит ренту за воду предоставленную субъектам хозяйствования, вопросов не возникает.

Аргументируют такой подход налоговики тем, что Порядок № 302², на основе которого происходит исчисление тарифа на централизованное водоснабжение, предусматривает распределение первичным водопользователем всех понесенных им расходов, в том числе и сумм уплаченной рентной платы, между всеми без исключения категориями потребителей (физлицами или юрлицами, которые получают или намереваются получать централизованное водоснабжение) пропорционально потребленному ими объему воды. А потому, по их мнению, Порядок № 302 не усматривает определения объемов воды для отдельных категорий потребителей, относительно которых могут быть применены исключения из объекта обложения рентной платой.

² Порядок формирования тарифов на централизованное водоснабжение и водоотведение, утвержденный постановлением НКРЭКУ от 10.03.16 г. № 302.

Такие аргументы фискалов вызывают лишь удивление.

Во-первых, нельзя утверждать, что на освобождение, предусмотренное в НКУ, влияет Порядок № 302, который не имеет никакого отношения к налогообложению. Он разработан для формирования тарифов на централизованное водоснабжение и водоотведение, а не для целей взимания рентной платы.

Во-вторых, сам п.п. 255.4.1 НКУ, которым установлено освобождение, не упоминает о том, что для его применения нужно, чтобы какой-то госорган принял определенный подзаконный акт. Даже если бы Минфин или Кабмин и принял такой нормативный акт, то это было бы превышением их полномочий.

По сути, нормы Порядка № 302 вообще не должны влиять на уплату рентной платы. Дело в том, что первичный водопользователь может самостоятельно определить, сколько воды он поставляет населению, а сколько — юрлицам. На помощь ему придут измерительные приборы, установленные у каждого абонента. Даже если измерительных приборов у абонента нет, то количество поставленной воды первичный водопользователь может рассчитать, опираясь на технологические данные (продолжительность работы агрегатов, объем выработанной продукции или предоставленных услуг, расходы электроэнергии, пропускная способность водопроводных труб за единицу времени и т. п.). О том, что можно определять объем использованной воды на основании технологических данных, прямо говорит п.п. 255.11.10 НКУ (ср. ).

Поэтому мы считаем, что первичный водопользователь может легко определить, сколько воды было поставлено населению для удовлетворения его питьевых и санитарно-гигиенических нужд, и исключить этот объем из объекта налогообложения.

В то же время, поскольку подобных консультаций налоговики «наштамповали» уже достаточно (см. письма от 23.03.18 г. № 1197/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, от 26.03.18 г. № 1218/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, и т. п.), то, чтобы отстоять право на освобождение, придется бороться за это в суде.

Как видим, проблем с получением освобождения от уплаты рентной платы больше чем нужно. И удастся ли их решить — с уверенностью сказать нельзя. Если в этой сфере будут какие-то изменения, мы непременно об этом вас проинформируем на страницах нашей газеты.

Добыча воды до 5 м³

Отдельно хотелось бы вспомнить о первичных водопользователях — плательщиках ренты за спецводопользование, которые добывают воду из скважин. Такие первичные водопользователи могут осуществлять специальное водопользование лишь при наличии разрешения (п. 9 ст. 44 ВКУ³).

³ Водный кодекс Украины от 06.06.95 г. № 213/95-ВР.

До 04.07.17 г. такое разрешение должны были получать все субъекты хозяйствования, добывающие воду из скважин, независимо от объемов добытой воды (ст. 48 ВКУ). После указанной даты Законом Украины от 07.02.17 г. № 1830-VIII были внесены изменения в ст. 48 ВКУ. В результате этих изменений спецводопользованием не считается забор и/или использование воды в объеме до 5 м³ в сутки, кроме использующейся для производства (входящей в состав) напитков и фасованной питьевой воды.

Учитывая это, мы сообщали⁴, что когда субъект хозяйствования добывает из своей скважины в течение суток воду в объеме до 5 м³ воды, то он не осуществляет спецводопользования, а значит, не обязан получать на него разрешение. А поскольку у субъекта хозяйствования нет такого разрешения, то он не выступает в качестве плательщика ренты за спецводопользование.

⁴ См. консультацию «Используете менее 5 кубов воды из скважины — можете не уплачивать рентную плату» // «БН», 2017, № 41.

В то же время контролеры не сразу согласились с этим, о чем свидетельствует фискальная консультация в категории 121.05 ЗІР ГФСУ⁵. Они заявляли, что не является спецводопользованием лишь забор и/или использование воды в объеме до 5 м³ в сутки (абз. 12 ч. 3 ст. 48 ВКУ). Если же речь идет о добыче подземных вод (как одного из видов полезных ископаемых), то здесь однозначно будет спецводопользование (абз. 9 ч. 3 ст. 48 ВКУ). То есть контролеры пытались сыграть на «глубинных» отличиях между понятиями «забор воды» и «добыча воды».

⁵ См. консультацию «Добываете до 5 м³ подземной воды — платите рентную плату» // «БН», 2018, № 15.

Они настаивают, что забором воды, который не является спецводопользованием, является только извлечение воды из поверхностного источника. Процесс добычи воды из недр земли, на их взгляд, забором воды не является. А значит, владелец скважины должен получить разрешение на спецводопользование и, соответственно, должен уплачивать рентную плату.

Конечно, мы с таким подходом не соглашались. Добыча подземной воды является забором воды наравне с ее извлечением из поверхностного источника. Судите сами. Согласно ст. 1 ВКУ забор воды — это извлечение воды из водного объекта. В свою очередь, водным объектом является в том числе водоносный горизонт.

Кроме того, ГФСУ это не тот орган власти, который может устанавливать требования относительно субъектов хозяйствования, которые должны получать разрешения на спецводопользование для забора воды из водного объекта, или могут добывать воду без такого разрешения.

Поэтому фискальная позиция контролеров «прожила» недолго. Так, 18.05.18 г. в категории 121.05 ЗІР ГФСУ контролеры изменили свою фискальную позицию на лояльную (попутно отменив с этой даты свое фискальное разъяснение). В новом разъяснении они прямо сказали: если субъект хозяйствования не имеет разрешения на спецводопользование и добывает подземную воду в объеме до 5 м³ в сутки, то он не является плательщиком рентной платы и не подает расчет по рентной плате за специальное использование воды (приложение 5 к налоговой декларации по рентной плате).

То есть, на наш взгляд, этой консультацией налоговики признают, что они некомпетентны в вопросе определения первичного водопользователя при добыче воды из скважины, поскольку не выдают разрешение на спецводопользование.

Поэтому, чтобы дать ответ на вопрос: должен ли субъект хозяйствования уплачивать рентную плату при добыче воды из скважины, нужно выяснить, есть ли у владельца скважины разрешение на спецводопользование.

Если разрешение есть, то он плательщик ренты за спецводопользование. И только в случае его отсутствия такое предприятие не относится к когорте первичных водопользователей и, соответственно, плательщиков рентной платы.

Но, на наш взгляд, стоит получить документ от территориального органа Госводагентства о том, что предприятие не осуществляет специальное водопользование. Поэтому у него отсутствует (или аннулировано) разрешение на спецводопользование.

Именно такой документ будет аргументом, который поможет вам отстоять отсутствие спецводопользования в случае претензий местных контролеров.