Проблеми «на рівному місці»
Як ми вже повідомляли1, з 01.01.18 р. набрали чинності зміни до ПКУ, які вивели вторинних водокористувачів із числа платників рентної плати за спеціальне використання води (далі — рента за спецводокористування).
1 Див. консультацію «Рентна плата за спецводокористування — вторинні водокористувачі, «на вихід»!» // «БТ», 2018, № 3.
Тобто на сьогодні ренту за спецводокористування мають сплачувати тільки первинні водокористувачі (п. 255.1 ПКУ).
Нагадаємо. Первинні водокористувачі — це суб’єкти господарювання (юрособи, їх відокремлені підрозділи, постійні представництва нерезидентів, а також фізособи-підприємці), які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об’єктів. До когорти первинних водокористувачів віднесено, у тому числі й суб’єктів господарювання, які видобувають воду із свердловини.
Але той факт, що лише первинні водокористувачі з початку 2018 року залишились платниками рентної плати за спецводокористування, не говорить про те, що всі вони будуть зобов’язані сплачувати цей вид рентної плати.
Як і раніше, у п. 255.4 ПКУ наведено перелік випадків, коли платник рентної плати (первинний водокористувач), звільнений від сплати цього податку. Наведемо найбільш поширені випадки звільнення від сплати ренти за спецводокористування у таблиці нижче.
Найбільш поширені випадки звільнення від сплати ренти за спецводокористування
| Рентна плата не справляється | Чим передбачено |
| 1. За воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення(1) | |
| 2. За воду, що використовується для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та платників єдиного податку | |
| 3. За воду, що використовується для протипожежних потреб | |
| 4. За воду, що використовується для потреб зовнішнього благоустрою територій міст та інших населених пунктів | |
| 5. За воду, що використовується садівницькими та городницькими товариствами (кооперативами) | |
| (1) Під населенням тут розуміють сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок). | |
Звертаємо увагу! У ПКУ не передбачено жодних особливостей, які мають дотримуватися платники рентної плати за спецводокористування, щоб мати право на звільнення від сплати рентної плати при використанні води за кожним із вищеперелічених напрямків.
Тому, на наш погляд, для отримання звільнення від сплати рентної плати головне, щоб вода видобута (забрана) із водного об’єкта, використовувалася на звільнені цілі. При цьому, чи буде це робити сам первинний водокористувач чи абонент, якому така вода передана, значення не має.
Водночас податківці після виключення вторинних водокористувачі із числа платників рентної плати щодо цього мають інший погляд. Давайте розглянемо, чим же не задоволені фіскали.
Але перед цим хочемо зазначити, що фіскальні вимоги контролерів не стосується тільки платників єдиного податку групи 4, тобто сільгосптоваровиробників, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 % (п.п. 4 п. 291.4 ПКУ). Такі суб’єкти господарювання повністю звільнені від рентної плати за спеціальне використання води (п.п. 5 п. 297.1 ПКУ) незалежно від того, на які цілі вони використовують воду.
Пільга лише для власного використання
Податківці вважають, що отримати звільнення від сплати ренти за спецводокористування мають право лише ті платники, які самостійно використовують воду на звільнені цілі.
Наприклад, податківці наполягають, що звільнення від сплати рентної плати за воду, що;
• використовується садівницьким та городницьким товариствам (кооперативам), отримують лише первинні водокористувачі, які є садівничими та городницькими товариствами і, відповідно, використовують воду на цілі цих товариств (див. лист ГУ ДФС у Миколаївській обл. від 03.03.18 р. № 875/ІПК/10/14-29-12-08-26);
• для зовнішнього благоустрою територій міст та інших населених пунктів, лише ті первинні водокористувачі, які самостійно задовольняють такі потреби (див. лист ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 17.04.18 р. № 1668/ІПК/08-01-12-03-06). Тобто вони самі займаються благоустроєм міст і, виконуючи такі дії, використовують воду.
Якщо ж первинний водокористувач передає воду вторинному водокористувачу (абоненту) і той використовує воду на пільгові цілі, то розраховувати на звільнення йому не слід.
На наш погляд, це не зовсім так. Про те, що дія п. 255.4 ПКУ має поширюватись тільки на первинних водокористувачів, які використовують воду виключно самі на пільгові цілі і не поширюється на них, якщо вода передається абонентам для використання на такі цілі (про це, наприклад, зазначено у договорі на постачання води), ніде не сказано.
Для отримання звільнення не має значення, хто використовує воду на звільнені цілі: первинний водокористувач чи його абонент. Головне, щоб цілі використання води збігалися зі звільненими.
На це, на наш погляд, вказує загальна логіка надання звільнення, що прописана у п. 255.4 ПКУ. А саме формулювання, які використовував законодавець виводячи з-під оподаткування певні обсяги води.
Так, якщо законодавці хотіли звільнити від сплати рентної плати тільки первинного водокористувача, то про це вони говорять у п. 255.4 ПКУ прямо. Наприклад, коли мова іде про звільнена від сплати ренти у випадку використання води на санітарно-гігієнічні та питні цілі суб’єктів господарювання, то в п.п. 255.4.1 ПКУ говориться про те, що звільнення отримує тільки первинний водокористувач, який воду використовує для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб.
Якщо законодавець хотів сказати, що первинний водокористувач звільняється від сплати ренти тільки у випадку, коли воду використовує абонент на звільнені цілі (а саме населення на санітарно-гігієнічні та питні цілі), то про це він також прямо вказав у п.п. 255.4.1 ПКУ.
В інших же випадках (наприклад, при використанні води садівничими товариствами, для благоустрою чи протипожежних потреб) законодавець не уточнює, хто використовує воду.
Отже, ми вважаємо, що стосуються вони як випадку використання води первинним водокористувачем на звільнені цілі, так і тоді, коли воду використовує на ці цілі абонент (вторинний водокористувач).
Єдина проблема — факт «пільгового» використання потрібно буде довести. Це можна зазначити у договорі на постачання води.
Водночас, як свідчать роз’яснення податківців, вони вважають, що коли первинний водокористувач передав воду абоненту, то він вже використав її на комерційні цілі. Те, як саме використовує її отримувач (на пільгові чи непільгові цілі), контролерів не хвилює.
Тому якщо ви хочете скористатись звільненням щодо рентної плати, радимо спочатку отримати індивідуальну консультацію з цього приводу. Якщо вона буде негативною, то доведеться або оскаржувати її в судовому порядку, або підкоритися вимогам контролерів.
Санітарно-гігієнічні цілі
З початку 2018 року фіскали почали наполягати: первинні водокористувачі (зокрема, власники свердловин) не можуть отримати звільнення від рентної плати при використанні води на свої санітарно-гігієнічні цілі (див. листи від 19.01.18 р. № 1579/7/99-99-12-03-04-17, від 06.12.17 р. № 2857/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Бо визначений у п. 255.4.1 ПКУ вид використання води, за який не справляється рентна плата, стосується виключно вторинних водокористувачів, які відповідно до п. 255.1 ПКУ з 2018 року не є платниками рентної плати.
Головний їх аргумент: первинний водокористувач при використанні води на своєї санітарно-гігієнічні цілі здійснює різні операції з цією водою (проводить підготовку води — наприклад, її очищення). А тому, на їх погляд, він не виконує умови отримання звільнення — використовує воду не тільки на санітарно-гігієнічні чи питні.
На це, на думку фіскалів, вказує специфіка операцій, які відбуваються з водою.
Така діяльність класифікується у розділі 36 «Забір, очищення та постачання води» Класифікації видів економічної діяльності КВЕД-2010 та включає, у тому числі, операції із забору води з рік, озер, свердловин, очищення води для водопостачання, оброблення води для виробничих потреб, розподілення води водопроводами, транспортом або іншими засобами.
При використанні води з водного об’єкта для питних цілей — визначення терміна «виробництво води». У нього вкладається забір води з джерел питного водопостачання та/або доведення її якості до вимог на питну воду (ст. 1 Закону України «Про питну воду, питне водопостачання та водовідведення» від 10.01.02 р. № 2918-III). При цьому, як стверджують фіскали, виконувати такі дії мають усі первинні водокористувачі, незалежно від того, чи здійснюють вони постачання або транспортування питної води на практиці.
На наш погляд, цей висновок є помилковим. Річ у тому, що у п. 255.2 ПКУ та п.п. 255.4.1 ПКУ:
по-перше, йдеться про те, що від рентної плати звільнені саме платники рентної плати. А зараз ними є лише первинні водокористувачі. Навіщо давати звільнення неплатникам рентної плати (вторинним водокористувачам), не зрозуміло;
по-друге, у цих нормах говориться, що для отримання звільнення, воду слід використовувати на відповідні цілі, а саме для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб. При цьому немає жодного слова про те, що для отримання такого звільнення вода має бути саме необробленою, тобто первозданною. Факт підготовки води для подальшого використання не є її використанням у «непільгових цілях»;
по-третє, це звільнення було встановлено ще «за царя Панька». Після 01.01.18 р. норми ПКУ, які його встановлюють, не змінились. Тому й діяти воно повинно зараз, як і тоді. А до початку 2018 року, щоб первинні водокористувачі могли скористатися таким звільненням, їм потрібно було дотримуватися однієї умови: всю видобуту чи забрану воду із водного джерела використовувати тільки для задоволення виключно власних (співробітників) питних і санітарно-гігієнічних потреб. Тобто використовувати воду тільки в туалетних, душових, ванних кімнатах і умивальниках та використання води для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані. Це підтверджували податків у своїх консультація (див. лист ДФСУ від 06.11.15 р. № 24817/10/28-10-06-11).
Водночас оскільки податківці уже не одноразово висували таку фіскальну позицію, вважаємо, що переконати їх у тому, що при використанні води на санітарно-гігієнічні цілі рента не сплачується, буде складно.
Вода для населення
Ще одне звільнення, з яким з 01.01.18 р. не погоджуються контролери, так це звільнення від сплати рентної плати при постачанні води населенню для задоволення їх питних і санітарно-гігієнічних потреб. Хоча раніше з цього приводу проблем у первинних водокористувачів не було.
Нагадаємо, що до початку 2018 року первинні водокористувачі, які є постачальниками води, рентну плату за спецводокористування фактично не сплачували. Річ у тому, що за воду, яку вони постачали:
• суб’єктам господарювання — рентну плату сплачував сам отримувач води. Така вода йому надходила на підставі договору на постачання води. А за правилами, що діли до 01.01.18 р., якщо вторинний водокористувач мав такий договір, він і був платником рентної плати, якщо її використовував не тільки на санітарно-гігієнічні цілі;
• населенню — рентна плата не сплачувалася взагалі. Про це, як ми уже сказали вище, свідчить п.п. 255.4.1 ПКУ.
Первинному водокористувачу доводилося платити тільки за воду, яку він використовував у своїй діяльності.
Тепер же податківці почали наполягати, що первинний водокористувач в цьому випадку має платити і за воду, поставлену населенню, тобто за весь обсяг постачання води (див. лист від 23.03.18 р. № 1194/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Про те, що він платить ренту за воду, надану суб'єктам господарювання, запитань не виникає.
Аргументують такий підхід податківці тим, що Порядок № 3022, на підставі якого відбувається обчислення тарифу на централізоване водопостачання, передбачає розподіл первинним водокористувачем усіх понесених ним витрат, у тому числі й сум сплаченої рентної плати між всіма без винятку категоріями споживачів (фізичними або юридичними особами, які отримують або мають намір отримувати централізоване водопостачання) пропорційно спожитому ними обсягу води. А тому, на їх думку, Порядок № 302 не вбачає визначення обсягів води для окремих категорій споживачів, щодо яких можуть бути застосовані винятки із об’єкта оподаткування рентною платою.
Такі аргументи фіскалів викликають лише подив.
По-перше, не можна стверджувати, що на звільнення, яке передбачене в ПКУ, впливає Порядок № 302, який не має жодного стосунку до оподаткування. Він розроблений для формування тарифів на централізоване водопостачання та водовідведення, а не для цілей стягнення рентної плати.
По-друге, сам п.п. 255.4.1 ПКУ, яким встановлено звільнення, не згадує про те, що для його застосування потрібно, щоб якийсь держорган прийняв певний підзаконний акт. Навіть коли б Мінфін чи Кабмін і прийняли такий нормативний акт, то це було б перевищенням їх повноважень.
По суті, норми Порядку № 302 взагалі не повинні впливати на сплату рентної плати. Річ у тому, що первинний водокористувач може самостійно визначити, скільки води він постачає населенню, а скільки — юрособам. У пригоді йому стануть вимірювальні прилади, які встановлені в кожного абонента. Навіть якщо вимірювальних приладів в абонента немає, то кількість поставленої води первинний водокористувач може розрахувати, опираючись на технологічні дані (тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг, витрати електроенергії, пропускна спроможність водопровідних труб за одиницю часу тощо). Про те, що можна визначати обсяг використаної води на підставі технологічних даних, прямо говорить п.п. 255.11.10 ПКУ (ср. ).
Тому ми вважаємо, що первинний водокористувач може легко визначити, скільки води було поставлено населенню для задоволення його питних та санітарно-гігієнічних цілей і виключити його з об’єкта оподаткування.
Водночас оскільки подібних консультацій податківці «наштампували» вже достатньо (див листи від 23.03.18 р. № 1197/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, від 26.03.18 р. № 1218/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, тощо), то, щоб відстояти право на звільнення, доведеться боротися за це в суді.
Як бачимо, проблем із отриманням звільнення від сплати рентної плати більше, ніж потрібно. І чи вдасться їх вирішити, із впевненістю сказати не можна. Якщо в цій сфері будуть якісь зміни, ми неодмінно про це вас проінформуємо на сторінках нашої газети.
Видобування води до 5 м3
Окремо хотілося б згадати про первинних водокористувачів — платників ренти за спеводокористування, які видобувають воду зі свердловин. Такі первинні водокористувачі можуть здійснювати спеціальне водокористування лише за наявності дозволу (п. 9 ст. 44 ВКУ3).
3 Водний кодекс України від 06.06.95 р. № 213/95-ВР.
До 04.07.17 р. такий дозвіл мали отримувати всі суб’єкті господарювання, які видобувають воду із свердловин, незалежно від обсягів видобутої води (ст. 48 ВКУ). Після зазначеної дати Законом України від 07.02.17 р. № 1830-VIII були внесені зміни до ст. 48 ВКУ. У результаті цих змін спецводокористуванням не вважається забір та/або використання води в обсязі до 5 м3 на добу, крім тієї, що використовується для виробництва (входить до складу) напоїв та фасованої питної води.
Враховуючи це, ми повідомляли4, що коли суб’єкт господарювання видобуває із своєї свердловини протягом доби воду в обсязі до 5 м3 води, то він не здійснює спецводокористування, а отже, не зобов’язаний отримувати дозвіл на спецводокористування. А оскільки в суб’єкта господарювання немає такого дозволу, то він не виступає платником ренти за спецводокористування.
4 Див. консультацію «Використовуєте менше 5 кубів води із свердловини — можете не платити рентну плату» // «БТ», 2017, № 41.
Водночас контролери не відразу погодились із цим, про що свідчить фіскальна консультація у категорії 121.05 ЗІР ДФСУ5. Вони заявляли, що не є спецводокористування лише забір та/або використання води в об’ємі до 5 м3 на добу (абз. 12 ч. 3 ст. 48 ВКУ). Коли ж ідеться про видобування підземних вод (як одного із видів корисних копалин), то тут однозначно буде спецводокористування (абз. 9 ч. 3 ст. 48 ВКУ). Тобто контролери намагались зіграти на «глибинних» відмінностях між поняттями «забір води» та «видобування води».
5 Див. консультацію «Видобуваєте до 5 м3 підземної води — платіть рентну плату» // «БТ», 2018, № 15.
Вони наполягають, що забором води, який не є спецводокористуванням, є тільки вилучення води з поверхневого джерела. Процес видобування води з надр землі, на їх погляд, забором води не є. А отже, власник свердловини має отримати дозвіл на спецводокористування і, відповідно, повинен сплачувати рентну плату.
Звісно, ми з таким підходом не погоджувались. Видобування підземної води є забором води нарівні із її вилученням із поверхневого джерела. Судіть самі. Згідно зі ст. 1 ВКУ забір води — це вилучення води з водного об’єкта. У свою чергу, водним об’єктом є, у тому числі, водоносний горизонт.
Крім того, ДФСУ — це не той орган влади, який може встановлювати вимоги щодо суб'єктів господарювання, які мають отримувати дозволи на спецводокористування для забору води з водного об’єкта чи можуть видобувати воду без такого дозволу.
Тому фіскальна позиція контролерів «прожила» недовго. Так, 18.05.18 р. у категорії 121.05 ЗІР ДФСУ контролери змінили свою фіскальну позицію на лояльну (попутно скасувавши з цієї дати своє фіскальне роз’яснення). У новому роз’яснені вони прямо сказали: якщо суб’єкт господарювання не має дозволу на спецводокористування та видобуває підземну воду в обсязі до 5 м3 на добу, то він не є платником рентної плати та не подає розрахунок з рентної плати за спеціальне використання води (додаток 5 до податкової декларації з рентної плати).
Тобто, на наш погляд, цією консультацією податківці визнають, що вони не компетентні в питання визначення первинного водокористувача при видобуванні води із свердловини, оскільки не видають дозвіл на спецводокористування.
Отже, щоб надати відповідь на запитання: чи має суб’єкт господарювання сплачувати рентну плату при видобуванні води із свердловини, потрібно з’ясувати, чи є у власника свердловини дозвіл на спецводокористування.
Якщо дозвіл є, то він — платник ренти за спецводокористування. І тільки у разі його відсутності таке підприємство не відноситься до когорти первинних водокористувачів і, відповідно, платників рентної плати.
Але, на наш погляд, варто отримати документ від територіального органу Держводагентства про те, що підприємство не здійснює спеціальне водокористування. Тому у нього відсутній (чи анульований) дозвіл на спецводокористування.
Саме такий документ буде аргументом, який допоможе вам відстояти відсутність спецводокористування у разі претензій місцевих контролерів.
Висновки
- Фіскали проти, щоб первинний водокористувач отримував звільнення при використанні своєї води виключно на санітарно-гігієнічні потреби.
- Ми вважаємо, що для отримання такого звільнення головне, щоб вода споживалася на звільнені цілі, а ті операції, що з нею проводить водокористувач до споживання (очищує її чи відстоює тощо), для звільнення ролі не відіграють.
- Податківці нарешті погодилися, що суб’єкт, який видобуває воду до 5 м3 і не має дозволу на спецводокористування, є неплатником ренти за воду.
