Подарочные сертификаты: нюансы учета и налогообложения

Начнем с общего представления о подарочном сертификате (ПС).

Сертификат представляет собой картонную или пластиковую карточку, обладающую теми или иными средствами защиты от копирования, которая несет в себе некоторый эквивалент стоимости (номинал). Документ оформляется в свободной форме и может быть как именным (на конкретное физлицо), так и на предъявителя. По сути, подарочный сертификат — это носитель обязательства продавца (его эмитента) продать товар или оказать услугу предъявителю такого сертификата.

В то же время он подтверждает внесение авансовой оплаты за товары/услуги в сумме, соответствующей номиналу такого сертификата. Причем ПС не является денежным инструментом или платежным документом, его выпуск не требует получения банковской лицензии/разрешений.

Итак, если с общими принципами использования ПС все понятно, можно приступать к их выпуску. Безусловно, запуск этого процесса необходимо утвердить приказом по предприятию.

Документальное оформление

Продавец, решивший выпустить ПС, разрабатывает Положение о порядке их выдачи и погашения, в котором указываются все существенные условия продажи товаров/услуг с помощью таких сертификатов. В нем целесообразно отметить:

• номиналы ПС;

• перечень товаров/услуг, на которые можно обменять ПС;

• дату, до которой ПС подлежат обмену на соответствующие товары/услуги;

• перечень работников, ответственных за проведение этого мероприятия;

• право держателя ПС обменять его на товар/услугу большей стоимости, нежели номинал сертификата.

В принципе, продавец имеет право предусмотреть конкретные условия также для возврата аванса или его части при получении обратно ПС — никакого запрета на такой способ погашения сертификата не существует. Однако на практике такое возможно, скорее, в исключительных (единичных) случаях.

Учет бланка/карточки ПС

Бухучет. Безусловно, продавцу на приобретение и выпуск ПС придется потратиться. Поступление самих бланков/карточек ПС до их передачи покупателю отражаем на субсчете 209 «Прочие материалы»:

• по первоначальной стоимости, если ПС приобретались (п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»), либо

• по производственной себестоимости, если бланки изготовлены предприятием самостоятельно (п. 10 П(С)БУ 9).

Аналогичным образом ситуация складывается и с бланком ПС, поскольку он является всего лишь носителем информации, подтверждающим факт внесения аванса и обязательства продавца отгрузить товар / оказать услугу.

Поэтому при передаче ПС покупателю стоимость бланка/карточки сертификата списываем на расходы отчетного периода по дебету счета 93 «Расходы на сбыт».

НДС. Цель мероприятия по выпуску ПС сводится к расширению рынка сбыта и привлечению новых покупателей, поэтому, бесспорно, расходы, связанные с их выпуском и распространением, относятся к хозяйственной деятельности продавца. Этот вывод позволяет не применять правило начисления «компенсирующих» НО, предусмотренное п. 198.5 НКУ, если карточки/бланки ПС «зашли» на предприятие с «входным» НДС, согласно п. 198.2 НКУ.

Однако, если под выдачу ПС планируется продавать только товары/услуги, операции по поставке которых освобождены от НДС, то от начисления «компенсирующих» НО продавцу не уйти. А вот если с помощью ПС будут осуществлять операции, как облагаемые НДС, так и льготируемые — в игру вступит «распределительный» механизм (п. 199.1 НКУ), т. е. придется применять коэффициент «анти-ЧВ».

Налоговоприбыльный учет. Для целей налогового учета руководствуемся исключительно бухгалтерскими правилами. НКУ для операций приобретения/создания и распространения бланков ПС никаких налоговых разниц не предусматривает.

Продажа ПС

Бухгалтерский учет. Как мы отмечали ранее, передача ПС подразумевает поступление от покупателя денежных средств в размере номинала такого сертификата в счет будущих поставок товаров (услуг).

Получение аванса в бухучете не признается доходом (п. 6.4 П(С)БУ 15 «Доход»). Такая операция отражается проводками: Дт 311 (301) — Кт 681 (69). Как правило, счет 69 «Доходы будущих периодов» целесообразно использовать в розничной торговле, где не ведется аналитический учет покупателей. А вот для субсчета 681 «Расчеты по авансам полученным» конкретизация покупателя потребуется.

НДС-последствия. По факту получения денежных средств под выданный ПС продавец по общему правилу «первого события» начисляет налоговые обязательства (п.п. «а» п. 187.1 НКУ). На эту же дату необходимо составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН. Причем, как предлагают фискалы (см. письмо ГФСУ от 27.06.18 г. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), в НН, составленной на дату реализации ПС («первое событие»), указывается его код согласно УКТ ВЭД, а в номенклатурной гр. 2 — «подарунковий сертифікат».

Какой именно код УКТ ВЭД указывать для ПС — налоговики умалчивают. Оставить сертификат вообще без кода не получится — система попросту не пропустит такую НН на регистрацию, а специального кода УКТ ВЭД для подарочного сертификата не существует. А раз так, логично выбрать условный код «00120» из перечня условных кодов товаров, которые должны применяться при отсутствии кодов товаров в УКТ ВЭД*.

* http://sfs.gov.ua/dovidniki—reestri—perelik/dovidniki-/288992.html.

Полагаем, придется указывать такой же условный код товара субъекту розничной торговли в «итоговой» НН при передаче ПС конечным потребителям за наличный расчет. Ведь без «товарного» кода здесь тоже не обойдется — налоговики настаивают, что при заполнении «итоговой» НН следует объединять товары в группы, соответствующие определенному коду товаров, и указывать для них цифры кода УКТ ВЭД, установленного для такой группы (см. письмо ГФСУ от 16.06.17 г. № 15731/7/99-99-15-03-02-17, категория 101.16 ЗІР ГФСУ). В общем-то, если предприятие торгует исключительно в розницу, то такое требование фискалов можно игнорировать. Например, указывать код только одного какого-то товара или код соответствующих услуг (см. статью «Оплата товаров подарочным сертификатом: какой код УКТ ВЭД выбрать» // «БН», 2017, № 21).

Погашение ПС

Под погашением ПС следует понимать его обмен на определенный товар или услугу. То есть, продавец под полученный аванс, оформленный посредством выдачи ПС, в бухучете отражает в общем порядке:

• доходы в сумме стоимости товара, переданного в обмен на сертификат,

• расходы в сумме себестоимости реализованного товара.

Сертификат, как правило, нельзя обменять на деньги, нельзя вернуть, его можно только использовать. Соответственно, может быть три варианта использования ПС, когда в обмен на ПС реализованы товары (услуги) на сумму:

1) равную номинальной стоимости ПС;

2) больше номинала ПС;

3) меньше номинала ПС.

Стоимость товаров равна номиналу ПС. В таком случае при погашении сертификата в учете все красиво складывается. Так, дебиторская задолженность (субсчет 361) «закрывается» в корреспонденции с кредиторской задолженностью, отраженной при продаже сертификата (субсчет 681(69)).

Для целей НДС погашение ПС или, другими словами, реализация товаров/услуг в обмен на ПС будет «вторым событием», которое не вызывает никаких налоговых последствий в части определения размера налоговых обязательств по НДС.

Вместе с тем на дату фактической реализации товаров или услуг необходимо изменить номенклатуру и код товара по УКТ ВЭД, указанные в НН.

Ведь на момент продажи сертификата в графе 2 раздела Б был указан «Подарунковий сертифікат».

Для этого продавец составляет РК к такой НН с указанием причины корректировки — «Зміна номенклатури» и заполняет его следующим образом:

• «убирает» «старую» номенклатуру, т. е. показывает код ПС согласно УКТ ВЭД со знаком «-». При этом в графе 1 такого РК обязательно указывает порядковый номер строки НН, которая корректируется (номенклатура которой аннулируется);

• со знаком «+» в отдельных строках указывает показатели номенклатуры товаров/услуг, которые фактически за счет ПС были поставлены (новые товарные позиции). В графе 1 РК таким новым товарным позициям присваиваются новые очередные порядковые номера строк, которых не было в корректируемой НН.

Такой порядок действий описан в письме ГФСУ от 27.06.18 г. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).

Правда, при составлении РК к «итоговой» НН можно столкнуться с проблемой ее регистрации в ЕРНН. На сегодняшний день программное обеспечение налоговиков пропускает РК с такой причиной к «итоговой» НН, только если (вопреки советам контролеров) в самой НН и по подобию — в РК будут заполнены все графы, в том числе графы 4 — 7 (цена/количество)*.

* Детальнее см. в статье «Порядок заполнения расчета корректировки: рекомендации от ГФСУ и альтернативные варианты» // «БН», 2018, № 26.

Впрочем, если сумма компенсации и, соответственно, налоговых обязательств не меняется, то особой необходимости в составлении РК к «итоговой» НН тоже нет. Ведь по большому счету продавцу за такую вольность ничего не грозит, а покупателю, в свою очередь, ни НН, ни РК к ней не нужны.

А вот при возникновении разницы между номиналом ПС и стоимостью товаров (услуг), переданных в обмен на него, появляются свои особенности.

Стоимость товара больше номинала ПС. Если суммы, указанной в сертификате, не хватит рассчитаться за выбранный товар или услугу — обладатель ПС должен возникшую разницу доплатить. Тогда дебиторская задолженность (субсчет 361), возникшая на полную сумму реализации, будет погашена частично за счет ранее полученного аванса, оформленного сертификатом (счет 681(69)), а частично — за счет доплаты.

Вместе с тем в НДС-учете доначисляем НО на разницу между фактической суммой поставки и номиналом ПС.

Соответственно, датой фактической передачи товара на сумму такой разницы дополнительно к РК, корректирующему номенклатуру товара, составляем «новую» НН. Хотя можно поступить, как рекомендуют налоговики (см. категорию 101.15 ЗІР ГФСУ), и избежать составления «новой» НН**.

** См. статью «Момент составления расчета корректировки» // «БН», 2018, № 23.

Так, если в результате изменения номенклатуры товаров/услуг (до их отгрузки) происходит, в частности, доплата, то в таком случае они предлагают составить только один РК, в котором эту доплату учесть.

Кстати, если речь идет о поставке товаров за наличные, то доплаченная сумма средств и соответствующая ей сумма НДС отразятся в «итоговой» НН на дату погашения сертификата. Так же налоговики рекомендовали поступать и раньше (см. письмо ГФСУ от 21.10.16 г. № 22779/6/99-99-15-03-02-15).

Стоимость товара меньше номинала ПС. Если обладатель ПС выбрал товар или услугу стоимостью меньше, чем номинал сертификата, то разницу в денежном эквиваленте ему, как правило, никто не возвращает.

При этом в бухучете продавец, кроме «реализационных» доходов и расходов от продажи товаров (услуг), показывает еще и доход на разницу между номиналом сертификата и фактической суммой поставки проводками: Дт 681 (69) — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (Кт 717 «Доход от списания кредиторской задолженности»). То есть, фактически в доход попадает вся сумма, указанная в номинале ПС.

Что касается НДС-учета, то, как отмечают налоговики в упомянутом выше письме, если положительная разница между номиналом ПС и «продажной» ценой товаров (услуг) покупателю не возвращается, считается, что товар (услуга) проданы по стоимости, равной стоимости ПС. Соответственно, НО, сформированные на дату реализации ПС, не уменьшаются.

Впрочем, с таким фискальным подходом можно спорить, хотя отстаивать свою позицию, возможно, придется в суде. Аргументы для борьбы могут быть следующими.

Возникшая разница является именно превышением номинала ПС или суммы аванса, оформленного сертификатом, над «продажной» ценой, а не компенсацией стоимости реализованного товара. Ведь реальная стоимость проданных товаров (услуг) подтверждается первичными документами (кассовый чек, расходная накладная, акт приема передачи и т. д.), а номинал ПС указан на самом сертификате.

Кроме того, в бухгалтерском учете сумма возникшего превышения классифицируется как прочий доход (субсчет 719), а не доход от реализации товаров, услуг. При этом, учитывая, что сумма такого превышения никогда не будет возвращаться покупателю, ее можно признать безвозвратной финансовой помощью (п.п. 14.1.257 НКУ). А раз так, то отсутствует поставка товаров (услуг), а значит, нет и НО.

Кстати, подобными аргументами придется пользоваться, «снимая» НО по просроченным ПС, т. е. выданным покупателям, но так и не предоставленным к обмену на товары (услуги).

Истек срок использования ПС

Обычно продавец выпускает ПС с определенным сроком его использования, который указывается чаще всего на самом сертификате. Если по истечении установленного срока ПС так и не обменяли на товар (услуги) — он «сгорает», т. е., покупатель не сможет им больше воспользоваться.

Таким образом, по окончании срока действия ПС аванс, внесенный под него, приобретает статус безвозвратной финансовой помощи (п.п. 14.1.257 НКУ).

А значит, отсутствует поставка товаров/услуг и, соответственно, «исчезает» объект обложения НДС. Причем корректировать НО, полагаем, придется путем составления «уменьшающего» РК с указанием причины «Повернення товару або авансових платежів». Хотя такая формулировка и не отвечает сути операции (фактически деньги или товар не возвращались), но из семи имеющихся причин она больше всего подходит для того, чтобы «убрать» по сути «лишние» НО. Ведь в похожей ситуации, когда нужно «обнулить» «лишнюю» НН, налоговики сами предлагают использовать именно эту причину (см. категорию 101.16 ЗІР ГФСУ).

В бухучете кредиторская задолженность признается доходом (п. 15 П(С)БУ 15) и в сумме номинала ПС списывается в дебет субсчета 719 (или 717).

Покажем в бухгалтерском учете использование ПС (см. таблицу ниже).

В завершение отметим, что в налогово-прибыльном учете все движение ПС (от его выпуска и до погашения) отражается в строгом соответствии с правилами бухгалтерского учета. Никаких специальных налоговых корректировок, связанных с реализацией товаров (услуг) в обмен на сертификаты, НКУ не предусматривает. Поэтому и «малодоходники», и «высокодоходники» при определении объекта обложения налогом в этом случае ориентируются на бухгалтерский финансовый результат.

Бухгалтерский учет операций с подарочными сертификатами