«Приборный» счет или налоговая накладная

В избранном В избранное
Печать
Войтенко Татьяна, налоговый эксперт
Бухгалтерская неделя Январь, 2019/№ 3
Водоканалы начали массово регистрировать налоговые накладные (НН), в том числе и за прошлые годы. У покупателей их услуг в связи с этим возникла масса вопросов: подавать ли уточняющие расчеты по НДС или можно отразить такие НН в текущей декларации? Если потребитель в свое время увеличил налоговый кредит (НК) на основании счетов за водоканал-услуги, нужно ли такой НК снимать и ставить по НН? А если плательщик не догадался формировать НК на основании счетов и теперь решил наверстать упущенное? Как поступить в ситуации, когда увеличивали НК по счетам, но сейчас передумали и решили перейти на НН? Разбираемся!

Счет по приборам — заменитель НН

Как известно, сформировать НК покупатель может не только на основании НН.

Перечень документов — заменителей НН, которые дают право НДС-плательщику включить указанные в них суммы НДС в состав НК, определен п. 201.11 НКУ.

Это:

• кассовые чеки на общую сумму не более 200 грн. без НДС;

• транспортные билеты;

• гостиничные счета;

• счета за услуги связи;

счета за услуги, стоимость которых определяют по показаниям приборов учета.

Чтобы названные заменители могли подтвердить право на НК (без получения НН), они должны содержать (п. 201.11 НКУ, категория 101.13 ЗІР ГФСУ):

1) общую сумму платежа;

2) сумму НДС;

3) налоговый номер продавца (поставщика).

В фискальном кассовом чеке к тому же должен быть еще и фискальный номер.

Исключение — документы, форма которых установлена международными стандартами.

Какие услуги по «приборному» счету?

Сформировать НК по «приборному» счету можно только при соблюдении таких обязательных условий:

1) предоставляется услуга (а не товар);

2) стоимость услуг определена по показаниям приборов учета;

3) счет содержит общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер поставщика таких услуг.

Как правило, по показаниям приборов учета определяют стоимость тепловой и электрической энергии, газа и воды. А их, в свою очередь, п.п. 14.1.191 НКУ в целях применения термина «поставка товаров» приравнивает к товарам. Как быть тогда со счетами на коммунальные услуги? Налоговики считают, что их получателю переживать не стоит. Главное, чтобы договор был составлен именно на поставку услуг по водоснабжению, водоотведению, газо-, электро-, теплоснабжению и пр. Так они высказались в письмах ГФСУ от 23.12.16 г. № 40753/7/99-99-15-03-01-17 (далее — письмо ГФСУ № 40753) и от 07.06.17 г. № 502/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Что если полученный счет содержит стоимость услуг, определенных как по приборам учета, так и расчетным путем? Например, в выставленный счет за водоканал-услуги поставщик включил еще и стоимость услуги за отведение поверхностной и дождевой воды. Поскольку отсутствуют приборы учета (счетчики), их стоимость определяется по формулам согласно утвержденным нормативам. В подобной ситуации для отражения НК по части таких («неприборных») видов услуг необходимо дождаться НН от водоканала (см. письмо ГФСУ от 06.08.18 г. № 3442/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (далее — письмо ГФСУ № 3442).

Ведь, несмотря на выданный счет, водоканал обязан составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН (см. письмо ГФСУ от 15.01.18 г. № 151/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Дата НК по «приборному» счету

Для заменителей НН своя особая дата для отражения НК не предусмотрена. Поэтому здесь действует общее правило, прописанное в п. 198.2 НКУ. То есть НК увеличивают по правилу первого события:

• или на дату списания денежных средств с банковского счета в оплату товаров/услуг;

• или на дату получения товаров/услуг.

При этом для услуг, которые контролируются приборами учета, факт их приобретения должен быть подтвержден данными такого учета (п. 198.2 НКУ).

По мнению налоговиков, НДС-плательщик (не кассовик) может отражать НК на дату составления счета на основании показателей приборов учета (см. письма ГФСУ № 40753 и от 03.03.17 г. № 4476/6/99-99-15-03-02-15, категория 101.13 ЗІР ГФСУ).

Водоканалы, как правило, работают на условиях постоплаты. Поэтому первое событие у них — это поставка услуг. Разумеется, пока не будет поставки — не будет показаний приборов и не будет счета за услуги.

Соответственно у получателей водоканал-услуг право на НК возникает по дате выписки счета. Например, потребитель услуг получил «приборный» счет за ноябрь (датирован 30.11.18 г.), который оплатил в декабре. Право на НК у него возникает в ноябре — на дату составления счета. У водоканала же налоговые обязательства (НО) возникнут в декабре — по получению денег. Тогда же он выпишет НН. Но для получателя услуг — это второе событие.

Учтите! Предоплатный счет для НК не прокатит — в нем не будет показаний приборов. То есть требованиям п. 201.11 НКУ он не соответствует. А значит, отражать по нему НК ни в коем случае нельзя: нужен либо «приборный» счет, либо зарегистрированная НН.

Счет или НН — право выбора

«Приборный» счет — документ, равноценный НН, который подтверждает право получателя водоканал-услуг на НК. Причем НДС-плательщик на законных основаниях вправе выбрать: отражать НК по приобретению услуг (на основании счета) или по оплате (на основании НН водоканала).

Напомним: поставщики услуг по централизованному водоснабжению и водоотведению, а также поставщики электрической и/или тепловой энергии определяют НО по НДС по кассовому методу, т. е. по дате получения денежных средств (п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Выходит, по счету получатель водоканал-услуг покажет НК раньше, нежели коммунальное предприятие свои НО. Тем не менее потребитель услуг не должен ориентироваться на дату возникновения НО у их поставщика — НКУ подобных требований не содержит. Право покупателя на НК согласно «приборному» счету с методом исчисления НДС (НО и НК) поставщиком услуг п. 201.11 НКУ никак не увязывает. Более подробно об этом читайте в консультации «НК по услугам Водоканала: применять ли кассовый метод» // «БН», 2018, № 34-35.

А вот если получатель коммунальных услуг тоже применяет кассовый метод НДС-учета, то ему придется сначала оплатить их, а уже потом отражать НК на основании счета (см. письмо ГФСУ от 06.06.17 г. № 479/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Или же дождаться от водоканала зарегистрированной НН.

Заметьте! Если НК был сформирован на основании счета, выставленного поставщиком водоканал-услуг, то после регистрации НН сумму НДС, указанную в ней, получатель услуг повторно не включает в состав НК. Иначе НК будет задвоен (получатель услуг уже воспользовался своим правом). На этом акцентируют внимание налоговики в письмах ГФСУ № 40753 и № 3442.

То есть увеличиваем НК по одному из подтверждающих документов на выбор НДС-плательщика: или по «приборному» счету, или по НН. В то же время НКУ не запрещает с любого месяца изменить подход (основания) к отражению НК по коммунальным услугам.

Но здесь нужно учитывать, что сумма НДС в НН может не совпадать с суммой НДС в «приборном» счете, в частности из-за применения кассового метода водоканалом. Хорошо, если платим по «приборному» счету, тогда НДС-соответствие возможно. А вот в условиях предоплаты или же частичной оплаты НДС-равенство будет нарушено.

Поэтому в подобной ситуации будьте предельно внимательны, дабы суммы НДС дважды не попали (полностью или частично) в НК: один раз — по счету, второй раз — по НН.

«1095 дней» для счета и НН

На основании «приборных» счетов НК формируют «период в период». Правило «1095 календарных дней» на заменители НН не распространяется.

А если НК по счету своевременно не отразили? Тогда возможны два варианта развития событий:

1) восстанавливаем НК на основании «приборного» счета исключительно через уточняющий расчет (УР) к НДС-декларации за соответствующий отчетный период, в котором появилось такое право (см. письма ГФСУ от 18.07.16 г. № 15372/6/99-99-15-03-02-15 и от 25.05.18 г. № 2325/ІПК/12-32-12-01-07, БЗ 101.13). При этом учитываем срок давности для исправления ошибок, предусмотренный ст. 102 НКУ, — 1095 дней. В ситуации, когда НК не задекларировали в нескольких отчетных периодах, УР придется подать за каждый из них. Не забывайте также вместе с УР подать уточняющее приложение Д5. А также помните: для НК «приборный» счет должен стопроцентно соответствовать требованиям п. 201.11 НКУ.

Если же «входной» НДС по счету включили не в тот период, то исправляем промах тоже через УР;

2) показываем НК по водоканал-услугам на основании зарегистрированных НН. При этом подавать УР за прошлые периоды вовсе не обязательно. НК можно отразить в любом из отчетных периодов с момента возникновения на него права на протяжении 1095 календарных дней с даты составления НН. То есть если НН были зарегистрированы (категория 101.13 ЗІР ГФСУ):

своевременно — НДС относят к НК в течение 1095 календарных дней с даты выписки НН;

с нарушением предельных сроков — НДС включают в НК в течение 1095 календарных дней с даты регистрации НН.

Отсюда — зарегистрированные с опозданием НН попадают в НК в месяце их регистрации (не раньше!) или в любой из следующих отчетных периодов в течение 1095 дней с даты составления НН.

«180 дней» для НК по НН: как теперь снять расходы?

Напомним: до 01.01.17 г. «максимальный» (предельно допустимый) срок регистрации НН/РК в НКУ не фигурировал. Фискалы установили его самовольно равным 180 календарных дней с даты составления НН/РК (см. письмо ГФСУ от 07.08.15 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17). Если НН/РК в течение 180 дней поставщику товаров/услуг так и не удалось зарегистрировать, то покупатель утрачивал право на НК. Тогда он должен был на следующий после истечения 180-дневного срока день (т. е. на 181-й) списать такой неподтвержденный НН НДС с кредита субсчета 644/1 в дебет субсчета 949. Так требует п. 8 Инструкции по бухучету НДС, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141 (ср. 025069200).

Учтите! При наличии у предприятия адекватного «приборного» счета, по которому плательщик просто не рискнул поставить НК, основания списать НДС на расходы на 181-й день не было.

Те же потребители водоканал-услуг, которые не имели «нормального» счета за «приборные» услуги (или сделали вид, что его нет), получив теперь от водоканала зарегистрированные НН, задаются вопросом: можно ли отразить по ним НК? Если да, то каким образом?

На сегодняшний день действует 1095-дневный срок для отражения НН/РК в составе НК (в период с 01.01.17 г. и до 03.12.17 г. он ограничивался 365 календарными днями). Налоговики тоже соглашаются, что 1095 дней распространяются на НН/РК, составленные до 3 декабря 2017 года (категория 101.13 ЗІР ГФСУ; письмо ГФСУ от 23.02.18 г. № 735/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Поэтому получатель услуг водоканала вправе увеличить НК в рамках 1095 дней с даты составления НН (если он не показал его по «приборным» счетам).

По НН, зарегистрированным с просрочкой, право на НК появляется лишь в периоде их регистрации. Если покупатель не отразил НН в периоде, в котором появилось право по такому документу, то сделать это можно любым из способов (см. письмо ГФСУ от 12.02.18 г. № 575/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

• либо в текущей НДС-декларации;

• либо путем подачи УР в пределах 1095 дней.

Так что тут можно идти любым путем. При выборе второго способа главное помнить:

подавать УР нужно к НДС-декларации того отчетного периода, в котором возникло право (!) на НК по такой зарегистрированной с опозданием НН.

Например, НН на водоканал-услуги датирована 18.12.17 г., а зарегистрирована она в ЕРНН 24.10.18 г. Первый отчетный период, в котором получатель водоканал-услуг вправе отразить НК по такой НН, — октябрь 2018 года. Ни в коем случае нельзя включать такую НН в декабрь 2017 года — она зарегистрирована несвоевременно.

С НК разобрались — на основании полученных НН его увеличить можно! В бухучете по полученной НН дебетуют субсчет 641/НДС.

Однако в свое время на 181-й день (до 01.01.17 г.) получатель водоканал-услуг списал неподтвержденный НДС на расходы (Дт 949 — Кт 644/1). Была ли тогда допущена ошибка? Безусловно — нет! На тот момент действовали такие правила. Сейчас же изменились обстоятельства — НКУ определил 365-дневный, а затем 1095-дневный срок «годности» для НН/РК. Соответственно мы должны пересмотреть учетную оценку, которая базировалась на тех обстоятельствах (п. 6 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финотчетах»). По нормам п. 8 П(С)БУ 6 последствия изменения в учетных оценках отражают в том отчетном периоде, когда произошло изменение. Выходит, уже в периоде возобновления права на НК (т. е. в январе 2017 года, когда продлили предельный срок для регистрации НН) получателю водоканал-услуг нужно признать прочий операционный доход. Причем вне зависимости от того, будет он по водоканальным НН за периоды, когда действовал 180-дневный срок, сразу включать НДС в НК или отложит «на потом» в рамках 365 (1095) дней. То есть ему надо сделать запись: Дт 641/НДС — Кт 719 (если решит увеличивать НК в периоде регистрации НН) или же Дт 644 — Кт 719 (если отложит НК на более поздний срок в пределах 365/1095 дней). Но в любом случае отразить доход по кредиту субсчета 719 придется.

Все эти манипуляции, повторим, получатель водоканал-услуг осуществляет при условии, что он не показал НК по «приборным» счетам.

А если в 2016 году потребитель на 181-й день списал НН-неподтвержденный НДС с субсчета 644/1 на расходы, а теперь решил дозаявить НК по «приборным» счетам?

Подход тот же — подаем УР к каждому из соответствующих отчетных периодов, в которых правом на НК надумали воспользоваться на основании счета. Одновременно с этим придется уточнить и «прибыльную» отчетность. Ведь фактически был занижен объект обложения налогом на прибыль — показаны расходы в сумме списанного НДС, от которых теперь «отказываемся».

А вот в бухучете снятие расходов в сумме НН-неподтвержденного НДС исправляем как прошлогоднюю ошибку путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли/непокрытого убытка. При этом делаем запись: Дт 641/НДС — Кт 441 (442).

И напоследок подчеркнем: для отражения в бухучете операции по получению коммунальных услуг «приборный» счет не подходит. Нужен акт предоставленных услуг от Водоканала.

Выводы

  • Счет за услуги, стоимость которых рассчитана по показаниям приборов учета, является полноценным документом для НК.
  • Если в водоканал-счете фигурирует услуга, стоимость которой определяют по нормативам, то для подтверждения НК по части таких («неприборных») видов услуг необходима НН.
  • Получатель вправе сам выбрать — отражать НК на основании счета или по НН водоканала.
  • НК на основании «приборных» счетов формируют период в период — правило «1095 дней» для них не действует.
  • Если НДС по водоканал-услугам на 181-й день (до 01.01.17 г.) был списан на расходы, то в рамках 1095 дней по зарегистрированным за тот период НН получатель вправе отразить НК.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить