Рассмотрим две ситуации: предприятие получает (1) меньшее или (2) большее количество запасов, нежели значится в товаросопроводительных документах поставщика.
Недосчитались запасов
Как решать проблемы в данном случае не так давно разъяснили харьковские налоговики ( письмо от 20.10.2015 г. № 3480/10/20-40-15-03-14). Кстати, именно этот документ (вернее, его бурное обсуждение на портале buhgalter911.com) и послужил поводом для написания статьи.
Что же предлагает ГУ ГФС в Харьковской области в данном случае? Расхождения в пределах отклонения показателей измерительных приборов они расценивают как «прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях». Те же относят в состав первоначальной стоимости приобретенных у поставщиков запасов согласно абз. 7 п. 9 П(С)БУ 9.
Справедлива ли позиция налоговиков? Для решения этого вопроса обратимся к Методрекомендациям № 2*. Недостачи и потери запасов, в пределах установленных норм естественной убыли во время транспортировки, согласно п. 5.7 этого документа относят на увеличение первоначальной стоимости оприходованных запасов такого наименования, группы, видов.
Нормы убыли при транспортировке разнятся в зависимости от вида ТМЦ, расстояния их перевозки, вида транспорта и установлены разными документами (утвержденными, как правило, еще в «советские времена»). Такие нормы характерны в основном для подверженных бою и испарению материалов; биоматериала.
Кстати, п. 2.2 Методрекомендаций № 2, расшифровывая состав прочих расходов, включаемых в первоначальную стоимость запасов, упоминает и потери и недостачи запасов в пределах норм естественной убыли, выявленные при оприходовании приобретенных запасов, которые произошли при их транспортировке.
В свою очередь, недостачи/потери в рамках естественных норм убыли во время хранения (как и потери сверх таких норм) относятся на расходы периода. Возможное объяснение — на этом этапе первоначальная стоимость запасов уже сформирована.
Но, с формальной точки зрения, потери при транспортировке ≠ отклонение показателей измерительных приборов. Хотя результат по факту один и тот же: предприятие недополучает определенное количество запасов. А выяснить, то ли веса у продавца работают не так, как на вашем предприятии, то ли запасы «утрусились» в дороге, не так-то просто.
Обратите внимание: отнести на увеличение первоначальной стоимости запасов «под соусом» потерь при транспортировке получится стоимость только того их количества, которое не превышает установленные нормы.
Но и потери вследствие расхождения в пределах отклонения показателей измерительных приборов харьковские налоговики велят учитывать так же, как и при возникновении потерь при транспортировке.
Считаем, что природа таких потерь близка к недостаче запасов. Определения этого понятия действующее законодательство, к сожалению, не содержит. Но согласно п. 20 П(С)БУ 16 недостачи ценностей включают в состав прочих операционных расходов. Кстати, Инструкция № 291** допускает ведение на субсчете 947 учета недостач и потерь от порчи ценностей, выявленных в том числе и в процессе их заготовки.
В п.п. 2.2 Методрекомендаций № 2 продублированы, по сути, составляющие первоначальной стоимости запасов из п. 9 П(С)БУ 9 (с некоторыми уточнениями). Указанные нормы содержат, в частности, такие позиции:
— суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу)***;
*** За вычетом договорных скидок и возмещаемых косвенных налогов.
— прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Именно сюда, как мы выяснили, харьковские налоговики советуют относить интересующие нас потери в весе.
Правы ли они? Если исходить из п. 9 П(С)БУ 9, согласно которому, как вы видели, в первоначальную стоимость включают лишь те прочие расходы, которые связаны с приобретением запасов, то с подходом налоговиков согласиться нельзя. Дело в том, что потери из-за разницы в весе едва ли можно назвать расходами, связанными с приобретением запасов и доведением их до пригодного для использования состояния. Такой же вывод следует из буквального прочтения Методрекомендаций № 2, согласно которым такой подход (в части потерь в рамках естественной убыли) допускается лишь при потерях во время транспортировки.
Вместе с тем, если провести аналогию последних с потерями из-за разницы в весе, то подход налоговиков выглядит вполне допустимым — ведь такие потери, как и потери при транспортировке, покупатель выявляет на этапе формирования первоначальной стоимости. Что касается его несоответствия П(С)БУ 9 , то заметим: учет потерь при транспортировке, упомянутый нами выше, тоже прямо в П(С)БУ 9 не прописан — он зафиксирован лишь в Методрекомендациях.
Правда, отдать предпочтение какому-либо из этих вариантов сложно — тем более, что сами-то налоговики «залезли» в сферу, в которой они некомпетентны (такие консультации может предоставлять разве что Минфин).
Тем не менее, бухгалтеру нужно как-то «выкручиваться».
Например, вы покупаете 100 кг запасов по цене 1,00 грн. за кг. Вместо этого (по данным своих измерительных приборов) вы получаете 99 кг. В таком случае, как вариант, можно оприходовать числящиеся в товаросопроводительных документах 100 кг запасов стоимостью 100 грн., при этом сразу же списав недостающий 1 кг как прочие расходы (правда, такой подход не соответствует письму налоговиков).
На языке бухгалтерских проводок это должно выглядеть так:
Учет оприходования запасов с «недовесом»
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Количество, кг | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | |
дебет | кредит | ||||
1 | Отражена задолженность перед поставщиком запасов | 100,0 | 100,00 | 20 | 631 |
2 | Отражены прочие расходы, связанные с приобретением запасов | 1,0 | 1,00* | 947 | 20 |
* Исходя из предположения, что при учете выбытия запасов используют метод средневзвешенной себестоимости, при этом остатка таких запасов на предприятии не было. | |||||
В то же время при использовании подхода, предложенного налоговиками, учет выглядел бы иначе. В таком случае мы получили бы 99 кг запасов стоимостью 101 грн.
Если при оприходовании запасов выявили несоответствие количества запасов данным сопроводительных документов, то п. 3.7 Методрекомендаций № 2 велит составлять акт о приемке материалов. При этом должны участвовать ваше МОЛ и представитель отправителя (поставщика) или незаинтересованной организации. Если запасы поступили по железной дороге, составляют коммерческий акт****. Но, похоже, здесь речь идет не о «мелочных» недостачах.
**** Его форма утверждена приказом Минтранса от 28.05.2002 г. № 334.
Вообще же одним из вариантов решения проблемы может быть уведомление поставщика о недополученном товаре и, как следствие, уменьшение суммы к уплате. Тогда ни о каких «прочих расходах» говорить не придется. Вот только пойдет ли на это поставщик, по документам отправлявший вам 100 кг запасов? Да и стоят ли того те граммы/килограммы — решать вам.
Поставщик «переборщил» с запасами
Здесь ситуация совсем неурегулированная, но в то же время несколько проще предыдущей. Почему? Ведь о потерях при транспортировке и расчете норм естественной убыли речь точно не пойдет. Получается, мы знаем точную причину появления «лишнего веса», и это — расхождение в показателях измерительных приборов покупателя и поставщика запасов. Предлагаем следующие варианты решения ситуации:
1. «Дружественно-уведомительный». Выявив лишний вес, вы сообщаете об этом поставщику, изменяете (в сторону увеличения) сумму, подлежащую уплате. Проблема только в том, что такое превышение поставщик должен обложить НДС (конечно, если сама поставка облагалась налогом).
2. Признание доходов от безвозмездно полученных активов.
Такие доходы (в размере справедливой стоимости излишне полученных запасов) следует отражать по Дт счета учета запасов в корреспонденции с Кт субсчета 718.
3. Возврат излишне отгруженного товара поставщику. Другое дело, что на практике такой вариант часто усложнен объективными обстоятельствами.
В конечном итоге решать, как поступать, вам. Но если имеют место регулярные поставки, считаем, наиболее правильным будет уведомить поставщика о недостающем/лишнем весе — с тем, чтобы возникшую разницу тот погасил в ходе следующих отгрузок.
