Верный (узаконенный) подход
«Приключения» налогоплательщиков, связанные с «розничным» акцизом, к сожалению, себя не исчерпали .
Напомним: ГФСУ с самого начала прошлого года была непреклонна в том, что НДС «сверху» на «розничный» акциз не начисляется ( письма № 1519* и № 9132**).
* Письмо ГФСУ от 20.01.2015 г. № 1519/7/99-99-19-03-03-17. Анализировали его мы в статье «Розничный» акциз: налоговики разъяснили, как считать» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 5).
** Письмо ГФСУ от 18.03.2015 г. № 9132/7/99-99-19-03-03-17. Наши комментарии по этому поводу вы могли найти в статье «Розничный» акциз: налоговики фискалят» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 13).
С начала нового года такой механизм закреплен в п. 188.1 НКУ*** (спасибо налоговой mini-реформе).
*** Подробности найдете в материале «НДС-новинки — 2016» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 1-2).
Соответственно, в указанных выше письмах содержатся идеологически правильные формулы, которые и следовало использовать в прошлом году для расчета фактической розничной цены товара, сумм НДС и «розничного» акциза. Напомним их, ведь они будут иметь важное значение при осуществлении перерасчета в связи с получением РК по НДС от поставщика (о чем пойдет речь далее).
ФРЦ = (РЦ : 100 х 120) : 100 х 105,
где ФРЦ — фактическая розничная цена реализации товара (с учетом НДС и акциза);
РЦ — розничная цена товара без учета непрямых налогов.
К примеру, «чистая» розничная цена за литр топлива в 2015 году была равна 15 грн. В таком случае приобрести ее (при условии, если поставщик не ошибся в расчетах) вы должны были по цене 18,90 грн. ((15 грн. : 100 х 120) : 100 х 105).
Из этой формулы несложно «выудить» формулы для расчета НО по «розничному» акцизу (ПЗа) и НДС (ПЗПДВ) соответственно:
ПЗа = ФРЦ : 105 х 5; ПЗПДВ = (ФРЦ - ПЗа) : 120 х 20.
В нашем примере ПЗа = 0,90 грн. (18,90 грн. : 105 х 5), а ПЗПДВ = 3,00 грн. ((18,90 грн. - 0,90 грн.) : 120 х 20).
«Отклонение»
В то же время некоторые поставщики действовали в соответствии со старой редакцией п. 188.1 НКУ, формально не позволявшей исключать из базы обложения НДС сумму «розничного» акциза. Потому и производили они несколько другие расчеты. Апологетом такого подхода в свое время было МГУ ГФС ( письмо № 21987*), предложившее следующую формулу для расчета ФРЦ подакцизного товара:
ФРЦ = РЦ + (РЦ х 0,05 + РЦ) х 0,2 + (РЦ х 0,2 + РЦ) х 0,05.
* Письмо Межрегионального главного управления ГФС — Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков от 18.09.2015 г. № 21987/10/28-10-06-11. Его критикой (аргументированной!) мы занимались в публикации «НДС на цену с «розничным» акцизом, или Что «укусило» налоговиков» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 42). «Самокритику» такой позиции от ГФСУ найдете в письме от 08.12.2015 г. № 26231/6/99-99-19-03-03-17. Его анализ — в статье «Кто в доме хозяин?», или Ясность с «розничным» акцизом» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 52).
Если «переложить» ее на рассматриваемый нами пример, получится:
15 грн. + (15 грн. х 0,05 + 15 грн.) х 0,2 + (15 грн. х 0,2 + 15 грн.) х 0,05 = 15 грн. + 3,15 грн. + 0,9 грн. = 19,05 грн.
При этом 3,15 грн. — это НО по НДС, 0,90 грн. — НО по «розничному» акцизу.
Не сложно заметить, что формула от МГУ ГФС не лишена изъяна. В ней: ПЗПДВ (3,15 грн.) ≠ (РЦ + + ПЗа) х 0,2; ПЗа (0,9 грн.) ≠ ≠ (РЦ + ПЗПДВ) х 0,05. Хотя при выборе «жесткого» варианта такие равенства должны соблюдаться. В таком случае при той же розничной цене за литр топлива (без учета налогов) фактическая розничная цена возрастет на 0,15 грн. по сравнению с правильным расчетом. И как видите, причина роста фактической розничной цены — неправильно рассчитанные продавцом (завышенные на 0,15 грн.) НО по НДС. Для покупателя же это стало причиной «завышения» НК по НДС и переплаты денежных средств поставщику.
Исправление
Для исправления таких ошибок поставщик присылает покупателю РК к НН. Как в таком случае действовать последнему (ведь таких РК может быть целое множество)?
Начать следует с того, что от регистрации РК покупателю никуда не уйти, ведь поскольку речь идет об уменьшающих РК, то эта обязанность согласно п. 192.1 НКУ ложится именно на его плечи. В противном случае покупателю «светит» штраф за несвоевременную регистрацию ( п. 1201.1 НКУ) или нерегистрацию РК ( п. 1201.2 НКУ).
Когда отражать РК в декларации по НДС?
На помощь в этом вопросе пришла ГФСУ ( письмо № 2643**): покупатель обязан уменьшить сумму НК по НДС по результатам того налогового периода, в котором проведен перерасчет.
** Письмо ГФСУ от 10.02.2016 г. № 2643/6/99-99-19-03-02-15.
Необходимость проведения перерасчета возникает в случае соблюдения следующих условий: (1) покупатель зарегистрирован плательщиком НДС на дату проведения корректировки; (2) НК по НДС в связи с получением товара был увеличен. Отразить такое уменьшение покупатель обязан в декларации по НДС того периода, на который приходится дата составления РК поставщиком, т. е. независимо от даты регистрации РК в ЕРНН.
К примеру, РК составлен 16.02.2016 г., а зарегистрирован в ЕРНН 01.03.2016 г. В таком случае откорректировать НК в сторону уменьшения покупатель обязан уже в декларации за февраль. И даже если зарегистрирован в ЕРНН такой РК покупателем вовсе не будет*, показать уменьшение НК в февральской деке все равно придется.
* Причем не только в пределах отведенного для этого 15-дневного термина, но и на протяжении 180 дней с даты его составления.
Для отражения результатов корректировки в приложении Д1 к налоговой декларации нужно заполнить таблицу 2.
Вследствие проведения такой корректировки продавец обязан вернуть покупателю сумму денег, равную сумме излишне начисленного НДС (в рассматриваемом примере — 0,15 грн. за каждый литр реализованного топлива).
При этом покупатель должен отразить такую операцию проводкой Дт 641 — Кт 631 (методом «красное сторно»). Вследствие этого возникнет переплата денежных средств в пользу поставщика топлива, которую тот обязан будет вернуть (погасить задолженность).
Обратите внимание: поставщик может (и вероятнее всего так и сделает) «переиграть» ситуацию и другим образом, а именно изменив структуру ФРЦ.
Так, в рассмотренном примере, чтобы обойтись без возврата средств, новое распределение ФРЦ 1 л топлива может выглядеть следующим образом:
19,05 грн. (ФРЦ) = 15,12 грн. (РЦ) + 3,02 грн. (ПЗПДВ) + 0,91 грн. (ПЗа).
В таком случае вследствие искусственного завышения РЦ «задним числом» ничего возвращать своим покупателям поставщику не придется.
А вот уменьшить НО по НДС можно будет.
В таком случае с регистрацией и отражением РК по НДС действовать покупателю придется так же, как было сказано выше.
Утверждать, что в таком случае поставщик не может составить РК, поскольку не меняется сумма компенсации стоимости товара ( п. 192.1 НКУ), не совсем корректно, поскольку для НДС-целей важна стоимость без накрученного сверху «розничного» акциза. А она в данном случае уменьшается. Проблема покупателя в этом случае будет заключаться еще и в следующем. Поскольку (при неизменной ФРЦ) сумма НДС пересчитывается в сторону уменьшения, то часть стоимости топлива (РЦ + ПЗа), отнесенная на его первоначальную стоимость, соответственно должна быть увеличена.
На что следует обратить внимание: корректировать первоначальную стоимость в таком случае не нужно!
Первоначальная стоимость запасов в бухгалтерском учете не изменяется, кроме случаев предусмотренных П(С)БУ 9 «Запасы» (п. 15 П(С)БУ 9). Поставщик должен (1) уменьшить НК по НДС (в рассматриваемом примере на 0,13 грн. (3,15 грн. - 3,02 грн.) за каждый литр полученного топлива); (2) увеличить прочие расходы на те же 0,13 грн. за литр.
Как же правильно определить, каким образом действовал поставщик? Ответ найдете в соответствующих НН и РК к ним.
Напомним: в НН сумму «розничного» акциза (накручиваемого «сверху» на стоимость с НДС) не включают. Потому в ней вы найдете ПЗПДВ и базу обложения НДС. Последняя представляет собой разницу между итоговой суммой в накладной и НО по НДС. А разница между уплаченной поставщику суммой компенсации топлива и суммой в НН и есть «розничным» акцизом.
По данным РК удастся определить новую базу обложения НДС и пересчитанный размер НО по НДС. Таким образом можно понять, каким путем пошел поставщик, и провести в своем учете соответствующие исправления.
