1 Вступает в силу со дня его официального опубликования. Опубликовать его планируется в бюллетене «Офіційний вісник України» от 26.05.2017 г. № 41.
В основном изменения связаны с приведением Положения № 88 в соответствие с недавними правками, внесенными в Закон о бухучете (которые вступили в силу 03.01.2017 г.)3. Но есть и новые нормы. В частности, на уровне Положения урегулирован вопрос: как отражать расходы по запаздывающей от контрагента первичке 
.
3 Подробнее — в статье «Первичные документы «по-новому»: разгадываем «загадочные» изменения» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 4).
Требования к первичке
Определение первичного документа. Так же, как и в Законе о бухучете, в Положении № 88 подкорректировали определение первичного документа. В нем убрали оговорку о его функции подтверждать осуществление хозоперации. Осовремененное определение звучит так:
«первичные документы — это документы, созданные в письменной или электронной форме, которые содержат сведения о хозяйственных операциях, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение».
Опять же, какой смысл закладывался в новое определение первичного документа, Положение № 88 не проясняет 
.
По факту же новое определение может только сыграть на руку фискалам. Ведь наличие первичных документов они могут посчитать недостаточным доказательством для подтверждения факта операции.
Поэтому, помимо надлежащим образом оформленных документов по сделке, нужно быть готовым дополнительно подтверждать другими фактами реальность операции (но это тема для отдельного разговора). Дата составления. Из Положения № 88, как и из Закона о бухучете, убрали требование о том, что первичный документ должен составляться в момент осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — сразу после ее завершения.
На наш взгляд, это вовсе не означает, что можно составлять первичные документы, когда угодно. Безопаснее датировать первичные документы именно датой осуществления хозяйственной операции. Это отвечает и требованиям Закона о бухучете (хозяйственные операции должны отражаться в учете в периоде их осуществления).
Да и налоговики, к примеру, в отношении того же НДС против «перетягивания» обязательств в следующие отчетные периоды.
Обязательные реквизиты. Из числа обязательных реквизитов убрали «место составления первичного документа». Собственно говоря, необязателен этот реквизит еще с 03.01.2017 г.
Есть один момент, который насторожил бухгалтеров, — это удаление оговорки относительно возможности подписания первички электронной подписью. Так, в п. 2.4 Положения № 88 сказано, что первичный документ должен содержать «личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, которое принимало участие в осуществлении хозяйственной операции».
Но это вовсе не означает, что теперь нельзя выдавать первичные документы в электронном виде. Ведь в Положении № 88 сохранилась норма о том, что электронный документ создается с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте ( п. 2.12).
В то же время согласно ст. 3 Закона об ЭЦП4 при соблюдении ряда условий электронная цифровая подпись по правовому статусу приравнивается к собственноручной. 4 Закон Украины «Об электронной цифровой подписи» от 22.05.2003 г. № 852-IV.
Запоздавшая первичка
Пожалуй, одно из «весомых» изменений. Помните прошлогоднее «революционное» письмо № 117055, в котором указывалось, что, если первичка от контрагента опаздывает, то предприятие вправе показать хозоперацию, не дожидаясь документов поставщика?
5 Письмо Минфина от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705.
Так вот, идеи этого письма теперь «осели» и в Положении № 88 .
Напомним суть проблемы. Закон о бухучете (ст. 9), да и П(С)БУ (в частности, п. 7 П(С)БУ 16) требуют, чтобы хозяйственные операции были отражены в учете в том отчетном периоде, в котором они осуществлены. С другой стороны, хозоперации в учете должны отражаться на основании первичных документов.
Поэтому возникает вопрос: если первичный документ опаздывает, то как тогда выполнить требования Закона о бухучете об отражении операции в периоде ее осуществления?
Теперь этот момент прояснен в п. 2.6 Положения № 88. В нем предусмотрено, что в случае, если на момент составления финотчетности предприятие не получило от контрагента своевременно первичный документ, оно имеет право (если это предусмотрено графиком документооборота) показать операцию в бухучете на основании:
«надлежащим образом оформленного внутреннего первичного документа (акта), составленного должностным лицом, ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг».
По сути, предприятию дано право показать операцию на основании своего внутреннего первичного документа.
На всякий случай повторим, что речь идет о ситуации, когда первичка ожидается, но пока запаздывает (на дату закрытия отчетного периода еще «не дошла»).
В противном случае, если ее вообще не намечается, то «рисовать» себе таким образом расходы не рекомендуем. Требования к документу. Обратим внимание, что в качестве такого документа рекомендуется составлять акт. Напомним, что в вышеупомянутом письме № 11705 говорилось, что таким документом, в частности, может быть и бухсправка. Это было не совсем корректно. Ведь бухсправка — это документ, который составляется бухгалтером. А оценивать объем хозяйственной операции (объем выполненных работ, расходы) должно лицо, которое владеет информацией об этом, т. е. является ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг. Положение № 88 на этот счет более корректно.
Поскольку в Положении № 88 говорится об акте, это наталкивает на мысль, что такой документ должен быть еще и подписан определенной комиссией, а не просто составлен ответственным лицом. Составляется такой документ в произвольной форме. Но он должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа!
В Положении № 88 сказано, что возможность отражения хозоперации без первички контрагента на основании внутреннего документа должна быть предусмотрена графиком документооборота. Скорее всего, это означает, что графиком документооборота нужно «вменить» в обязанность ответственного лица составлять и подавать в бухгалтерию внутренний документ, если первичка контрагента опаздывает.
В какой сумме признавать расходы. В п. 2.6 Положения № 88 на этот счет сказано, что хозоперация, приведенная во внутреннем первичном документе, оценивается в соответствии с П(С)БУ или М(С)ФО.
Более детально этот момент Минфин пояснял в письме № 11705. В нем говорилось, что во внутреннем первичном документе должна приводиться расчетная сумма расходов, которая должна основываться на актуальной, доступной и надежной информации. В частности, в письме было указано, что к источникам такой информации могут относиться условия договоров; статистическая информация по расходам предприятия за предыдущие периоды; информация об изменении тарифных ставок; другие источники, определенные предприятием.
Кстати, в письме Минфин рекомендовал подходы к определению расчетной суммы закреплять в учетной политике предприятия. Отражение в учете. Этот вопрос достаточно дискуссионный. Формально предприятию достаточно сделать обычную проводку по признанию кредиторской задолженности (которую бы сделали при получении первичных документов от контрагента). Но здесь есть вопросы. Во-первых, для отражения расходов в бухучете сумму нужно оценить достоверно ( п. 6 П(С)БУ 16). А внутренним первичным документом сумма расходов определяется лишь расчетным путем (поэтому есть сомнения, насколько вообще корректно делать прямую проводку по расходам, к примеру, Дт 92 — Кт 685).
Поэтому для начисления расходов, по которым на момент составления финотчетности не получен первичный документ, целесообразным может быть открытие дополнительных субсчетов (о чем говорил Минфин в письме № 11705). Во-вторых, не будет ли претензий налоговиков в отношении показанных расходов. Ведь не исключено, что составленный предприятием внутренний первичный документ налоговики могут посчитать недостаточным для отражения расходов.
В таком случае можно состорожничать и создать под такие расходы обеспечение — ведь, по сути, имеем дело с обязательством, сумма которого на дату баланса является неопределенной ( п. 4 П(С)БУ 11). Хотя, по правде говоря, расходы по запаздывающим первичным документам не совсем корректно признавать обеспечениями. Ведь обеспечения создаются для возмещения будущих расходов ( п. 13 П(С)БУ 11).
И в М(С)БУ 37«Обеспечения, условные обязательства и условные активы» (абз. «б» § 11) прямо указано, что обязательства, по которым не были выставлены счета или суммы по которым не были согласованы с поставщиками, не являются обеспечением.
Вместе с тем П(С)БУ 11 подобной оговорки не имеет. Поэтому формально (учитывая, что неопределенность в сумме задолженности есть) предприятие может создать обеспечение под расходы по запаздывающей первичке. Тем более что это может помочь избежать и возможных претензий со стороны налоговиков.
Так, к примеру, не получив счет за отопление офисного помещения, предприятие не будет сразу делать проводку: Дт 92 — Кт 685, а вначале делает запись: Дт 92 — Кт 474 (в оценочной сумме).
В налоговом учете по налогу на прибыль высокодоходники и «неотказники от разниц» в этом случае покажут обеспечение по стр. 2.1.1 приложения РІ декларации по налогу на прибыль. Читай — нивелируют соответствующие бухрасходы (разница из п.п. 139.1.1 НКУ).
В отчетном периоде, когда первичный документ от контрагента получен (т. е. неопределенность в сумме обязательств снята):
— в бухучете делают запись: Дт 474 — Кт 685;
— в налоговом учете высокодоходники и «неотказники от разниц» заполнят стр. 2.2.1 приложения РІ декларации по налогу на прибыль (разница из п.п. 139.1.2 НКУ). Тем самым учтут расходы на сумму ранее созданного обеспечения.
В итоге удастся и требования бухучета (об отражении операции в периоде ее осуществления) выполнить, и на претензии налоговиков не нарваться. Если есть расхождения в сумме. Положение № 88 допускает, что определенная во внутреннем первичном документе расчетная сумма может отличаться от фактической суммы.
Что важно! Исходя из п. 3.5 Положения № 88 в этом случае мы не корректируем отраженные ранее (на основании внутреннего первичного документа) расходы. А учитываем только (!) разницу, причем в составе расходов текущего периода (когда от поставщика фактически получены первичные документы). Делаем это на основании бухсправки.
Если, к примеру, фактическая сумма расходов больше, чем та, которая была расчетно определена на основании внутреннего первичного документа, то в текущем периоде делаем проводку (возвращаясь к приведенному выше примеру): Дт 92 — Кт 685.
Если в поступивших первичных документах фактическая сумма расходов отличается от расчетной, то возникшую разницу отражают в расходах текущего периода. Прочие (несущественные) изменения
1. Убрали упоминание о том, что записи в первичных документах могут осуществляться с помощью печатных машинок, принтеров, средств механизации. Все это заменили на « электронные средства».
2. «Осовременили» норму по исправлению ошибок в первичных документах и отчетности, созданных ручным способом. Так, уточнено, что такие ошибки могут исправляться корректурным способом, способом «сторно», проведением дополнительных бухгалтерских проводок и т. п.
3. Там, где речь шла о полномочиях главного бухгалтера, добавлено «или лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета». Видимо, на тот случай, если на предприятии нет должности главного бухгалтера.
На этом все! В следующем номере мы продолжим начатый нами сегодня цикл статей, посвященных теме первичных документов.
