1 Статья «Инвентаризация: подбиваем итоги по запасам». Вам также могут пригодиться статьи «Организационные моменты годовой инвентаризации: подводные камни» («Бухгалтер 911», 2017, № 44) и «Годовая инвентаризация: «дебиторка» и «кредиторка» («Бухгалтер 911», 2017, № 45).
Недостачи основных средств и МНМА
Начнем с того, что в бухгалтерском учете МНМА соответствуют определению основных средств (абз. 8 п. 4 П(С)БУ 7), а потому порядок проведения их инвентаризации аналогичен предусмотренному собственно для основных средств.
Подробнее такой порядок описан в подразд. 1 разд. ІІІ Положения № 8792.
А вот в налоговом учете по налогу на прибыль МНМА основными средствами не являются, потому отличаются и налоговые последствия выявления их недостач и излишков, подробнее о чем скачем чуть позже.
Недостачи основных средств и МНМА могут возникнут вследствие порчи, разрушения, хищения, неотражения их выбытия в учете и т. д. Объекты основных средств, недостачи которых выявлены в ходе инвентаризации, не соответствуют критериям признания активом. А это значит, что согласно п. 33 П(С)БУ 33 их списывают с баланса.
При этом на сумму остаточной стоимости объекта составляют проводку Дт 976 «Списание необоротных активов» — Кт 10 «Основные средства» или 11 «Прочие необоротные материальные активы» (в случае списания МНМА).
На сумму накопленной амортизации составляют проводку Дт 131 «Износ основных средств» — Кт 10 или Дт 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» — Кт 11 — на сумму амортизации МНМА.
До установления виновного лица и компенсации им убытка сумму такого убытка учитывают на забалансовом счете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».
После установления виновных лиц с сумм, взысканных с них, возмещают ущерб, нанесенный предприятию, с учетом фактических расходов предприятия на восстановление поврежденных или приобретение новых материальных ценностей и стоимости работ по их восстановлению, а остаток перечисляют в госбюджет (согласно п. 10 Порядка № 1163).
Если объект основных средств ранее переоценивали (на субсчете 411 «Дооценка (уценка) основных средств» по нему имеется кредитовое сальдо), то согласно п. 21 П(С)БУ 7 сумму дооценки списывают проводкой Дт 411 — Кт 441 «Прибыль нераспределенная».
В налоговом учете по налогу на прибыль, если говорить о высокодоходных плательщиках и низкодоходных добровольцах, «в деле» разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ.
Низкодоходные же плательщики налога на прибыль ограничиваются описанными выше правилами отражения операций в бухгалтерском учете.
В частности, они должны:
— увеличить финрезультат до налогообложения на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств, определенной в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (согласно п. 138.1 НКУ);
— уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ (согласно п. 138.2 НКУ).
Напомним: на МНМА эти разницы не распространяются, с чем согласна даже ГФСУ (письмо от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-154, категория 102.13 ЗІР). Все дело в том, что согласно п.п. 14.1.138 НКУ МНМА не являются основными средствами для целей налогового учета.
4 Подробнее о чем вы могли прочесть в статье «Малоценка не входит в состав основных средств: позитив от ГФСУ» («Бухгалтер 911», 2016, № 14).
Поскольку МНМА не относятся к основным средствам, то и разницы, определенные согласно ст. 138 НКУ, по таким активам у плательщика не возникают.
Если выявлена недостача непроизводственного объекта основных средств, то финрезультат корректируют только в сторону увеличения 
. Ведь последний абзац п. 138.2 НКУ дает добро на проведение уменьшающей корректировки лишь в случае продажи непроизводственного объекта5, о которой речь в нашем случае не идет.
5 Подробнее о чем вы могли прочесть в статье «Непроизводственные основные средства: в 2017 год с новыми корректировками» в журнале «Бухгалтер 911», 2017, № 12.
А непроизводственные МНМА «живут», опять же, по бухучетным канонам. То есть и эти корректировки в данном случае применять не приходится 
.
Что касается НДС-учета, то списание недостач объектов основных средств налоговики, очевидно, будут рассматривать как поставку согласно п. 189.9 НКУ.
Базу налогообложения при этом определяют исходя из обычных цен, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляли такие операции.
В налоговой накладной, которую составляют на все операции такого рода, указывают тип причины «05» «Составлена в связи с ликвидацией основных средств по самостоятельному решению плательщика налога».
В то же время это правило не распространяется (НДС-обязательства начислять не нужно) на случаи, когда основные средства ликвидируют по причинам, перечисленным в ч. 2 п. 189.9 НКУ. Но налоговики разрешают не начислять НДС при ликвидации объекта основных средств лишь при условии, что плательщик предоставит подтверждающий документ о форс-мажорных обстоятельствах, полном уничтожении, хищении объекта, выданный именно компетентным органом 
.
Позиция спорная, но налоговики от нее отступать не собираются6.
6 Детали найдете в статье «Ликвидация основных средств: неоднозначные выводы фискалов по НДС» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 22). Наиболее свежая консультация по этому вопросу — письмо ГФСУ от 13.07.2017 г. № 1179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Соответственно, в остальных случаях, если нет желания спорить с налоговиками, НДС придется начислить .
Но в отношении МНМА, опять же, отдельная история. Положения п. 189.9 НКУ распространяются только на «основные производственные или непроизводственные средства». Но налоговики заходят с другой стороны , а именно со стороны п. 198.5 НКУ. Они утверждают, что в указанном случае МНМА не могут быть использованы в рамках хоздеятельности (категория 101.04 ЗІР). Соответственно, в НДС-учете при списании МНМА плательщик должен начислить налоговые обязательства по НДС исходя из их балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществлена эта операция (п. 189.1 НКУ).
Выводы, нужно сказать, спорные (ведь МНМА использовались в хоздеятельности), но, как минимум, придется иметь их в виду.
Исключение налоговики делают (категория 101.04 ЗІР) лишь для случая, когда стоимость таких МНМА включается в стоимость другой готовой продукции, операции по поставке которой подлежат налогообложению. Но формально происходит это только применительно к производственным МНМА, амортизацию которых учитывают на счетах 23 «Производство» и 91 «Общепроизводственные расходы» .
Проблемы нет, если в бухучете применительно к МНМА установлен метод начисления амортизации в размере 100 % при вводе их в эксплуатацию 
.
Начисляя налоговые обязательства на остаточную стоимость недостающих МНМА, следует составить сводную налоговую накладную с типом причины «13» не позднее последнего дня отчетного периода.
Излишки
Бесспорно, выявление излишков — куда более приятная процедура, нежели обнаружение недостач. Рассмотрим оприходование лишних объектов основных средств и МНМА. Как их правильно учесть? Ответ зависит от причин возникновения излишков.
Учетные ошибки. Наличие документов, подтверждающих приобретение объекта, заставляет выходить из ситуации с помощью механизма исправления ошибок.
Другие возможные способы получения основных средств и МНМА (кроме получения за плату) в рамках статьи не рассматриваем.
Документами-основаниями для оприходования объектов должны служить: (а) бухгалтерская справка, в которой указывают содержание ошибки, ее сумму и корреспонденцию счетов бухгалтерского учета, с помощью которой исправляют ошибку; (б) Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств типовой формы № ОЗ-1, утвержденной приказом № 3527. Этим актом оформляют собственно зачисление выявленного объекта в состав основных средств. Данный акт составляют на основании соответствующих первичных документов поставщика основных средств.
7 Приказ Минстата «Об утверждении типовых форм первичного учета» от 29.12.95 г. № 352.
Оприходовать основные средства на баланс поможет следующая схема проводок:
1) Дт 15 — Кт 63;
2) Дт 641/НДС — Кт 63 (при наличии права на налоговый кредит по НДС);
3) Дт 10 или 11 — Кт 15.
Как видите, это те же проводки, которые сопровождают приобретение объекта основных средств / МНМА и его введение в эксплуатацию в обычном случае.
Кроме того, если объект использовался, то возникает вопрос, связанный с начислением его амортизации задним числом. Если во время инвентаризации выявлены объекты, которые не были взяты на баланс в предыдущем отчетном году, то доначисление амортизации за прошлый год осуществляют записью: Дт 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» — Кт 13 «Износ (амортизация) необоротных активов».
Если же в процессе инвентаризации выявлены объекты, не оприходованные в текущем отчетном году, то доначисление амортизации отражают в обычном порядке.
В дальнейшем амортизацию на зачисленный объект начисляют в общем порядке.
Учет по налогу на прибыль в части таких операций будет тождественным бухгалтерскому лишь для низкодоходных плательщиков.
В свою очередь, высокодоходные плательщики обязаны рассчитывать разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ. А именно:
— уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму начисленной амортизации основных средств в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (согласно п. 138.1 НКУ);
— увеличить финрезультат до налогообложения на сумму рассчитанной амортизации основных средств в соответствии с п. 138.3 НКУ (согласно п. 138.2 НКУ).
МНМА эти разницы, как вы помните, не касаются.
Суммы амортизации, доначисленные за прошлые отчетные периоды, в декларации по налогу на прибыль нужно отразить как исправление ошибки.
Уменьшить финрезультат на сумму доначисленной налоговой амортизации можно только с учетом сроков давности в 1095 дней, установленных п. 102.1 НКУ.
Что же касается НДС-учета, то суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением объекта основных средств и/или МНМА, приходуемого по результатам инвентаризации, предприятие — плательщик НДС имеет право включить в состав налогового кредита. Понятное дело, при наличии налоговой накладной, составленной и зарегистрированной поставщиком в Едином реестре.
Причем если с даты составления накладной еще не прошло 365 дней, то налоговый кредит можно отразить в текущей декларации.
Если же выявили налоговую накладную «старше» 365 дней, то отражать налоговый кредит можно только через уточняющий расчет.
Отсутствие приходных документов. В таком случае объекты основных средств / МНМА необходимо еще и правильно оценить. А именно — по справедливой стоимости, как того требует п. 10 П(С)БУ 7. Оприходуют объекты неизвестного происхождения проводкой Дт 10, 11 — Кт 69 «Доходы будущих периодов».
Начисление амортизации таких активов следует отражать двумя проводками: Дт соответствующего вида расходов — Кт 131, 132 и Дт 69 — Кт 746 «Прочие доходы».
В налоговом учете и на этот раз предусмотрены корректировки. Но малодоходным плательщикам не придется переживать по этому поводу. Высокодоходные плательщики налога на прибыль же обязаны корректировать финрезультат до налогообложения в части начисленной амортизации как в сторону увеличения (по п. 138.1 НКУ), так и в сторону уменьшения (по п. 138.2 НКУ).
Благо, если непонятно откуда взявшийся объект основных средств вы используете в рамках хоздеятельности, амортизировать его вы имеете право и в налоговом учете.
В НДС-учете, естественно, без документов на объект претендовать на право на налоговый кредит не приходится.
