Аккумуляторы: учетные особенности

На наш взгляд, вариант учета аккумуляторов во многом зависит от того, к какому объекту основных средств приобретен этот аккумулятор и какой удельный вес его стоимости в общей стоимости объекта основных средств (ОС).

«Классический» вариант учета аккумуляторов

Есть устоявшийся («классический») вариант учета аккумуляторов. Так, приобретенный вместе с объектом ОС аккумулятор учитывается в составе приобретенного ОС. К примеру, если речь идет о приобретении автомобиля вместе с аккумулятором, аккумулятор будет учитываться в составе объекта основных средств — автомобиля, т. е. на субсчете 105 «Транспортные средства». Это четко прослеживается из Инструкции № 291* (в пояснениях к субсчету 207): «автомобильные шины, имеющиеся на колесах и в запасе при автомобиле, которые учтены в цене автомобиля и включены в его инвентарную стоимость, учитываются в составе основных средств».

* Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Да, тут прямо сказано только об автошинах, но к автомобильным аккумуляторам по логике должны применяться те же правила. В итоге стоимость аккумулятора просто самортизируется.

Такой же логикой можно руководствоваться, если речь идет об аккумуляторах, приобретенных в составе других объектов основных средств.

А как учитывать те аккумуляторы, которые приобретены отдельно уже для замены вышедших из строя? Инструкция № 291 (пояснения к субсчету 207 «Запчасти») указывает, что учет приобретенных или изготовленных запчастей, готовых деталей, узлов, агрегатов, которые используются для проведения ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств, инструментов, а также автомобильных шин в запасе и обороте следует учитывать как запчасти (на субсчете 207), т. е. в составе запасов.

А если срок полезного использования аккумулятора больше года? Если вы ведете учет по нацстандартам, то их все равно можно учитывать в составе запасов. Во-первых, это следует из Инструкции № 291 (пояснения к субсчету 207). А во-вторых, аккумуляторы не вписываются в определение объекта ОС из п. 4 П(С)БУ 7, ведь сами по себе они никакой самостоятельной функции не выполняют.

Далее — важный момент. Как классифицируют расходы по замене аккумуляторов: это улучшение, ремонт, или, может, техническое обслуживание? Если речь идет об автомобилях, то, в частности, в п. 3.19 Положения № 102** сказано, что операции по замене шин и аккумуляторных батарей не относятся к реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения автомобиля. Поэтому эти расходы идут в расходы периода.

** Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102.

В какой момент стоимость аккумуляторов можно списывать на расходы:

— в момент установки на автомобиль или

— в момент их списания (т. е. когда они станут непригодными)?

На наш взгляд, более безопасным является второй вариант (поскольку пока аккумуляторы «работают» — они все еще соответствуют определению актива).

То есть при «классическом» варианте учета операция будет отражена так.

Правда, если стоимость аккумулятора, приобретенного, скажем, для какого-то электрооборудования/электротранспорта, значительна, то вышеназванный вариант учета вызывает некоторые сомнения.

А может, это ОС?

Да, аккумуляторы можно учитывать и как ОС. Сами по себе, как мы отметили выше, они не вписываются в определение объекта ОС. Но! Пункт 4 П(С)БУ 7 разрешает нам в случае, если объект ОС состоит из частей, которые имеют разные сроки полезного использования, учитывать каждую из таких частей как отдельный объект ОС.

То есть даже аккумуляторы, установленные на обычном автомобиле, могут учитываться как отдельные объекты основных средств. Ведь автомобиль и аккумулятор, который на нем установлен, имеют разные сроки полезного использования.

Поэтому если срок полезного использования аккумулятора более 1 года, то, в принципе, по желанию (! не обязательно), предприятие может его учитывать как отдельный объект (компонент) ОС.

Плюс такого метода в том, что расходы на замену аккумулятора будут списываться частями через начисление амортизации.

Правда, если речь идет о замене аккумуляторов на автомобиле, когда стоимость аккумулятора не значительна по сравнению со стоимостью автомобиля, то целесообразность учитывать аккумуляторы как отдельный объект основных средств вызывает сомнения. А вот если стоимость аккумулятора — значительна, то, на наш взгляд, именно этот вариант учета аккумуляторов является более приемлемым. К примеру, в п. 29 Методрекомендаций № 561 указано, что «замена отдельных важных компонентов (частей) основных средств (двигателей и т. п.) может быть отражена как замена объекта основных средств, если срок полезного использования такой части отличается от срока полезного использования основных средств, к которым относится этот компонент».

Конечно же, такой «компонентный» учет вызывает ряд вопросов.

Если мы купили основное средство и в его составе уже есть аккумулятор, но хотим сразу учитывать аккумулятор как отдельный объект ОС, как выделить стоимость аккумулятора, если в договоре и спецификации она не выделена отдельно?

Согласно п. 9 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость объектов ОС, обязательства по которым выделены общей суммой, определяется распределением этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта ОС.

Например, приобретен электропогрузчик общей стоимостью 600000 грн. (без НДС — 500000 грн., НДС — 100000 грн.). Предприятием принято решение учитывать аккумулятор, приобретенный вместе с погрузчиком, как отдельный объект ОС. Справедливая (рыночная) стоимость аккумулятора, установленного на электропогрузчике, составляет 54000 грн. (без НДС — 45000 грн., НДС — 9000 грн.). В таком случае:

— первоначальная стоимость объекта ОС «аккумулятор» составит 45000 грн.;

— первоначальная стоимость объекта ОС «электропогрузчик без аккумулятора» составит 455000 грн. (500000 грн. - 45000 грн.).

Следующий вопрос — к какой группе ОС относить выделенный компонент (отдельный объект ОС)? На наш взгляд, поскольку это только компонент ОС, то относим его к той же группе, в которой он бы числился, если бы учитывался как единый объект (ведь такое разделение — это чисто учетный маневр). То есть если это аккумуляторы к электропогрузчику, то и учитываем их на субсчете 105.

Как задокументировать такой «покомпонентный» учет? Для этого нужно будет издать приказ по предприятию, в котором указать, что приобретенный объект ОС будет учитываться покомпонентно, а также определить справедливую стоимость каждого выделяемого компонента.

На каждый компонент нужно будет завести отдельный инвентарный номер, отдельную инвентарную карточку учета ОС и оформить отдельный акт ввода в эксплуатацию. Для каждого компонента (отдельного объекта ОС) можно установить свой метод амортизации.

Как в таком случае в учете отражать замену аккумулятора? Согласно п. 29 Методрекомендаций № 561*** замена компонента отражается как (1) списание (ликвидация) заменяемого объекта и (2) капитальные инвестиции в приобретение нового объекта ОС. То есть замену аккумулятора в этом случае отражаем в учете по сути как ликвидацию объекта ОС (старого аккумулятора) и покупку нового объекта ОС (нового аккумулятора).

*** Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Например, приобретен электропогрузчик общей стоимостью 600000 грн. (без НДС — 500000 грн., НДС — 100000 грн.). Предприятием принято решение учитывать аккумулятор, приобретенный в составе электропогрузчика, как отдельный объект ОС. Предприятие определило, что первоначальная стоимость объекта ОС «аккумулятор» составила 45000 грн.; первоначальная стоимость объекта ОС «электропогрузчик без аккумулятора» — 455000 грн.

Компетентная комиссия установила срок полезного использования: для электропогрузчика — 10 лет; для аккумулятора — 3 года. Метод амортизации и для электропогрузчика, и для аккумулятора — прямолинейный.

Сумма ежемесячной амортизации составит:

— для электропогрузчика: 3792 грн. (455000 грн : 10 лет : 12 месяцев);

— для аккумулятора — 1250 грн. (45000 грн. : 3 года : 12 месяцев).

Спустя 3 года предприятие меняет аккумулятор на новый.

Выше мы рассмотрели вариант, когда предприятие изначально (при приобретении) выделило аккумулятор в отдельный компонент ОС. Но сделать такое выделение можно и на этапе, когда происходит уже замена пришедшего в негодность аккумулятора на новый.

В таком случае нужно показать частичную ликвидацию ОС (в части, приходящейся на стоимость списываемого аккумулятора).

При этом Методрекомендации № 561 (абз. 2 п. 46) разрешают, если невозможно определить первоначальную стоимость заменяемой части, оценить ее в сумме расходов на замену.

Например, предприятие приобрело электропогрузчик стоимостью 600000 грн. (без НДС — 500000 грн., НДС — 100000 грн). Учитывало его как единый объект. Теперь предприятие меняет аккумулятор на новый в связи с непригодностью старого и принимает решение учитывать этот аккумулятор как отдельный объект ОС.

Первоначальную стоимость ликвидированного аккумулятора, в том числе и расчетным путем, предприятие не смогло определить. Нынешние расходы на замену аккумулятора составляют 50000 грн. без учета НДС (принимаем эту сумму в качестве первоначальной стоимости ликвидируемого аккумулятора).

Срок полезного использования электропогрузчика составляет 10 лет. На момент замены аккумулятора сумма накопленной амортизации аккумулятора, допустим, составила 150000 грн.

В таком случае сумма износа в части стоимости ликвидированного аккумулятора составит 15000 грн. (150000 грн. : 500000 грн. х 50000 грн.). А остаточная стоимость ликвидируемого аккумулятора будет составлять 35000 грн. (50000 грн. - 15000 грн.).

Частичная ликвидация объекта ОС требует от плательщиков налога на прибыль, не отказавшихся от корректировок финрезультата на разницы, увеличить величину бухгалтерского финрезультата на бухгалтерскую остаточную стоимость ликвидированной части и уменьшить его на налоговую остаточную стоимость такой части объекта.