Сразу оговоримся, что в статье мы не будем затрагивать договоры строительного подряда. Будем рассматривать только выполнение работ/предоставление услуг по обычному договору подряда / договору предоставления услуг.
Когда признают доход, связанный с выполнением работ / предоставлением услуг? Закон о бухучете и П(С)БУ устанавливают четкие принципы и правила признания доходов, связанных с выполнением работ / предоставлением услуг.
Их можно разделить на:
1. Основополагающие:
— хозоперации должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете). Кроме того, признавать доходы и расходы именно в периоде их возникновения требует и принцип начисления (ст. 4 Закона о бухучете);
— принцип соответствия доходов и расходов — расходы отражают в периоде признания дохода, для получения которого они осуществлены, или в периоде фактического понесения, если их невозможно прямо увязать с доходом (п. 7 П(С)БУ 16).
2. Специальные — которые прямо прописаны в П(С)БУ 15 в отношении признания доходов от выполнения работ / предоставления услуг:
— доход, связанный с предоставлением услуг, определяется исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг (!) на дату баланса, если может быть достоверно определен результат этой операции (п. 10 П(С)БУ 15);
— если доход не может быть достоверно определен, то он отражается в бухгалтерском учете в размере определенных расходов, подлежащих возмещению (п. 13 П(С)БУ 15).
Иначе говоря, даже если выполнение работ / предоставление услуг еще не завершено, то на дату баланса (!) П(С)БУ 15 все равно требует признать доход:
— либо исходя из степени завершенности операции;
— либо исходя из суммы фактически понесенных расходов, подлежащих возмещению (если первым способом определить сумму доходов невозможно).
А что это за расходы (подлежащие возмещению)? Это те расходы, в отношении которых мы уже имеем юридические права на их возмещение, независимо от того, что, к примеру, договор может быть расторгнут до окончания выполнения работы.
Например, ст. 849 ГКУ устанавливает, что в случае отказа заказчика от договора подряда до завершения выполнения работы он должен выплатить подрядчику плату за выполненную часть работы и возместить ему убытки, причиненные расторжением договора.
Доход не признаем в том случае, если выполняются одновременно два условия: (1) доход невозможно достоверно определить и (2) не существует вероятности возмещения понесенных расходов (п. 14 П(С)БУ 15). Причем в таком случае понесенные на выполнение договора расходы отражают в расходах текущего периода.
Иначе говоря, доход не признаем только в том случае, если вообще нет вероятности того, что заказчик нам компенсирует расходы, связанные с выполнением работ / предоставленных услуг. Но если еще не подписан акт, то это не означает, что не существует вероятности получения возмещения понесенных расходов!
А что если заказчик впоследствии так и не подпишет нам акт выполненных работ?
Тут стоит обратить внимание: неподписание акта выполненных работ заказчиком вовсе не означает, что работы не выполнены. Ведь, к примеру, ст. 853 ГКУ определяет, что принять работу подрядчика — это обязанность, а не право заказчика 
.
Дополнительным аргументом в пользу такого прочтения является ч. 4 ст. 882 ГКУ. Там идет речь о том, что в случае отказа одной из сторон от подписания акта об этом указывается в акте, и он подписывается второй стороной. Акт, подписанный одной стороной, может быть признан недействительным через суд. Но только в том случае, если мотивы отказа второй стороны от подписания акта признаны судом обоснованными.
Такой же позиции придерживаются и суды — отказ заказчика подписывать акт сам по себе не освобождает его от обязанности принимать и оплачивать выполненные работы. А подрядчик не должен совершать никаких действий, чтобы склонить заказчика к подписанию акта выполненных работ, а должен только констатировать факт отказа от подписания акта (см. п. 6 Обзорного письма ВХСУ от 18.02.2013 г. № 01-06/374/2013).
Так что то, что акт выполненных работ / предоставленных услуг еще не составлен / не подписан — еще не повод оттягивать дату признания доходов*.
* Вам будет интересна статья «Если акт на услуги не хотят закрывать… Начислять ли НДС?» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 42).
Итак, мы определились, что П(С)БУ 15 требует признать сумму дохода на дату баланса, даже если выполнение работ / предоставление услуг еще не завершено.
Как определить степень завершенности работ на дату баланса? П(С)БУ 15 определяет для этого несколько методов:
Выбранный метод оценки степени завершенности операции нужно закрепить в учетной политике**.
** Глубже вникнуть в этот вопрос вам поможет статья «Учетная политика: что нужно подкорректировать на 2019 год?» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 3).
1. Изучение выполненной работы. Никаких указаний по применению этого метода П(С)БУ 15 не дает.
2. Метод результатов — предполагает определение удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены в соответствии с договором.
Рассмотрим простой пример.
Аудиторская компания предоставляет услуги по аудиту финансовой отчетности. По договору предусмотрено 148 человеко-часов аудиторской проверки. Общая сумма договора — 100 000 грн. (без учета НДС). На дату баланса проведено 100 человеко-часов аудиторской проверки. Общие затраты по договору у аудиторской компании планируются в размере 70000 грн.
1. Определяем % выполнения работ: (100 человеко-часов : 148 человеко-часов) х 100 % = 67,57 %.
2. Сумма доходов на дату баланса: 100 000 х 67,57 % : 100 % = 67570 грн.
3. Сумма расходов, которая может быть списана на дату баланса: 70000 х 67,57 % : 100 % = 47299 грн.
Дт 361 — Кт 703 — 67570 грн.;
Дт 903 — Кт 23 — 47299 грн.
3. Метод затрат — предполагает определение удельного веса расходов, которые несет предприятие в связи с предоставлением услуг в общей ожидаемой сумме. Причем сумма расходов, осуществленная на определенную дату, включает только те расходы, которые определяют объем предоставленных услуг на эту самую дату.
Пример. Предприятие предоставляет заказчику услуги по капитальному ремонту оборудования. Общая стоимость ремонта по договору — 500000 грн. (без учета НДС). Ожидаемая сумма расходов по договору — 300000 грн. Срок выполнения договора — 3 месяца. На дату баланса фактическая сумма понесенных расходов составила 195000 грн. При этом предприятие оценило, что работы выполнены на 70 %.
1. Определяем % понесенных расходов: (195000 : 300000) х 100 % = 65 %.
2. Сумма дохода на дату баланса: 500000 х 65 % : 100 % = 325000 грн.
3. Сумма расходов, которая может быть списана на дату баланса: 195000 х 65 % : 100 % = 126750 грн.
НДС и первичные документы. Определение дохода на дату баланса по еще не завершенной операции вызывает следующие вопросы: как задокументировать сумму дохода на дату баланса и как начислять в этом случае НДС?
Начнем с документирования. Тут может быть два варианта:
— первый — показывать доход на дату баланса на основании внутреннего первичного документа («самоакта»), руководствуясь п. 2.6 Положения № 88***;
— второй — составлять промежуточные акты с заказчиком на дату баланса (а затем на дату завершения работ еще один акт — на оставшуюся сумму).
При выборе варианта документирования стоит учесть момент с НДС.
Ведь если на дату баланса мы признали доход, то должны и начислить НДС, исходя из суммы дохода.
В общем-то, если работа выполняется в течение нескольких месяцев, стороны, как правило, предусматривают в договоре предоплату, которая и будет первым событием по НДС. Если эта предоплата покрывает сумму дохода, которую показали на дату баланса, то проблем с НДС не будет. В этом случае можно ограничиться составлением внутреннего первичного документа, на основании которого и покажем сумму дохода.
Если предоплаты нет, то тогда лучше на дату баланса составить с заказчиком промежуточный акт выполненных работ (датой баланса), который и будет являться событием для начисления НДС.
Что делать, если не показывали доход на дату баланса? Прежде всего отметим — главное не допускать ситуацию, когда фактически выполнены работы в одном периоде (например, в декабре), а доход отражается в следующем периоде (например, в январе), когда подписан акт выполненных работ. Эту ситуацию нужно однозначно исправлять, поскольку этот факт, скорее всего, фискалы без внимания не оставят.
Так как в нашем случае это — ошибки прошлого года, то в бухучете их исправляют путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (сч. 44): Дт 685 — Кт 441 (на сумму дохода); Дт 441 — Кт 23 (на сумму расходов — себестоимости выполненных работ); Дт 441 — Кт 641/налог на прибыль (на сумму налога на прибыль).
При этом придется уточнять декларацию по налогу на прибыль и финотчетность****.
**** Вам будет интересна статья «Уточняем налог на прибыль уточненкой: тонкости процесса» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 14).
Не следует допускать и ситуации, когда у нас работы выполнены, к примеру, в феврале, а акт выполненных работ датируют мартом и начисляют НДС в марте.
Так, п. 187.1 НКУ предписывает формировать налоговые обязательства по поставке услуг по первому из событий, произошедшему ранее:
— либо по дате зачисления денежных средств на банковский счет в качестве оплаты услуг;
— либо по дате оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.
Поэтому формально, да, в данном случае НДС нужно начислять датой составления акта. Но! Такой подход достаточно рискованный и, как показывает практика, часто вызывает претензии со стороны фискалов.
А вот как отнесутся фискалы к ситуации, когда на дату баланса мы не показали доход по незавершенным работам/услугам — пока сказать сложно. Пока что достаточно активно этот момент отслеживается Госаудитом (КРУ) при проведении проверок госпредприятий.
Поэтому в будущем следует отражать доход по «длящимся» работам/услугам, ориентируясь на правила П(С)БУ 15.
А вот стоит ли затрагивать прошлые периоды, учитывая то, что это может вызвать необходимость и исправлять налог на прибыль, и изменять даты первого события по НДС, решать предприятию.
