Какая задолженность на дату баланса должна оцениваться по настоящей (дисконтированной) стоимости?
НП(С)БУ требуют оценивать по настоящей (дисконтированной) стоимости:
— все долгосрочные обязательства (п. 9 НП(С)БУ 11);
— всю долгосрочную задолженность (п. 12 НП(С)БУ 10).
Даже для микропредприятий и плательщиков ЕН, которые составляют сокращенную финотчетность согласно НП(С)БУ 25, никаких исключений/освобождений от дисконтирования не предусмотрено.
Ключевые моменты:
(1) дисконтированию подлежат долгосрочные задолженности/обязательства. Краткосрочные — не дисконтируем. Какие задолженности/ обязательства считаются долгосрочными, будет рассмотрено далее;
(2) дисконтируем именно «денежные» долгосрочные задолженности/обязательства — т. е. задолженности, по которым предусматриваются будущие платежи. То есть те, которые должны погашаться деньгами («монетарные» задолженности/обязательства). Ведь настоящая стоимость — это дисконтированная стоимость будущих платежей деньгами;
(3) в основном необходимость дисконтирования возникает в тех случаях, когда фининструменты (задолженности/обязательства) выданы/получены на нерыночных условиях (яркий пример — беспроцентный заем). Ведь дисконтирование — один из способов определения справедливой стоимости финансовых активов и обязательств. Интересно мнение суда на этот счет. Так, в решении Днепропетровского окружного админсуда от 19.08.2019 г. по делу № 160/3615/19 сказано
«при получении займа на рыночных условиях дисконтирование теряет какой-либо смысл, поскольку начисленные проценты нивелируют любые дополнительные экономические выгоды от получения займа, отличные от его непосредственного использования в хозяйственной деятельности. То есть о необходимости признания дохода можно говорить только в случае получения займа не на рыночных условиях, когда ставка процентов значительно ниже рыночной».
Как определить, долгосрочное обязательство/задолженность или краткосрочное?
Определение долгосрочного обязательства приведено в НП(С)БУ 11, а долгосрочной задолженности — в НП(С)БУ 10. Ориентир — установленный договорной срок погашения задолженности/обязательства должен быть больше 12 месяцев (ожидается к возмещению или погашению через больше чем 12 месяцев). Например, заем, кредит, полученные на срок больше 12 месяцев.
Не путать с просроченной задолженностью. Если по договору срок погашения задолженности/обязательства меньше года, но она в течение года не погашена — такая задолженность все равно остается краткосрочной.
Обратите внимание! В случае, когда до договорной даты погашения задолженности на дату баланса осталось меньше 12 месяцев (т. е. когда мы переводим задолженность в разряд текущей), дисконтирование не прекращаем (это будет текущая кредиторская задолженность по все тому же долгосрочному обязательству).
Пролонгирование задолженности
Популярный вопрос: если изначально краткосрочную задолженность (полученный заем, например) будем просто пролонгировать на срок до 12 месяцев, спасет ли это от дисконтирования?
Нам важно выяснить, будет ли признаваться такой заем в случае его пролонгации по-прежнему краткосрочным. Для того чтобы он расценивался как краткосрочный, должны выполняться одновременно два условия:
— изначально заем должен выдаваться на срок до 12 месяцев;
— и пролонгироваться тоже должен на срок до 12 месяцев (с возможной последующей пролонгацией опять же на срок до 12 месяцев).
Суды, в целом, поддерживают такой подход (см. постановление Шестого апелляционного админсуда от 11.11.2020 г. по делу № 640/14983/19, постановление ВС от 29.07.2020 г. по делу № 640/4003/19).
В случае неоднократной пролонгации задолженности налоговики наверняка будут пытаться признать такую задолженность долгосрочной. Хотя оснований для этого нет.
Если в договоре не будет указан срок возврата займа, спасает ли это от дисконтирования?
Вообще, в этом случае заем изначально приобретает статус краткосрочного. Ведь согласно ст. 1049 ГКУ, если договор не содержит срока возврата займа или этот срок определен моментом требования, его нужно вернуть в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования о возврате. И поскольку получается, что фактически кредитор может требовать погашения задолженности в любое время, то такой заем — краткосрочный. Но предупредим! Налоговики — если в договоре не будет указан срок возврата займа — могут вообще пытаться расценивать такой заем как безвозвратную финпомощь (см. ИНК от 29.12.2019 г. № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Хотя законодательных оснований для этого нет. Поэтому, как минимум, стоит в договоре установить срок возврата займа моментом требования.
Можно ли не дисконтировать долгосрочные задолженности и обязательства, ссылаясь на то, что НП(С)БУ не содержат методики дисконтирования?
Стоит учесть, что налоговики не пропустят без внимания долгосрочную «денежную» кредиторскую задолженность, которая не дисконтируется. Об этом свидетельствует судебная практика. Да и в письме ГФСУ от 18.06.2018 г. № 18311/7/99-99-14-03-03-17, которое адресовано налоговикам «на местах», указывалось, что
«при проведении проверок налогоплательщиков целесообразно исследовать вопрос отражения финансового дохода от дисконтирования долгосрочной кредиторской задолженности в момент ее возникновения и осуществления амортизации дисконта в течение срока пользования на каждую следующую дату баланса».
Интерес налоговиков здесь понятен. При признании долгосрочного обязательства (например, займа) мы должны его оценивать по настоящей (дисконтированной) стоимости. А она будет меньше номинальной. И вот как раз за доход (разницу между номинальной и дисконтированной стоимостью) и будут «бороться» налоговики. Никаких налоговых разниц, нивелирующих влияние дисконтирования на определение объекта обложения налогом на прибыль, НКУ не предусматривает.
Можно ли отбиться от дисконтирования в суде? На самом деле, судебная практика разношерстная. Еще встречаются решения судов, где по сути повторяются выводы судов о необязательности дисконтирования, раз нет методики, которые были изложены в судебных решениях до внесения Минфином изменений в НП(С)БУ 11 и НП(С)БУ 10 (см., например, решение Окружного админсуда г. Киева от 19.10.2020 г. по делу № 640/10524/20).
В то же время Верховный Суд (см. постановление от 29.07.2020 г. по делу № 640/4003/19) доводы предприятия о том, что в П(С)БУ отсутствует методология начисления дисконтирования, посчитал безосновательными, объясняя это тем, что «существуют общие методы осуществления расчета дисконтирования, а именно Международные стандарты для расчета дисконта».
Скорее всего, после того, как в НП(С)БУ появились прямые нормы, которые касаются дисконтирования долгосрочных задолженностей, даже в суде отбиться от дисконтирования не получится.
Подлежит ли пересмотру ставка дисконтирования на дату баланса?
Нет, она остается такой же, по которой мы изначально признали долгосрочную задолженность/долгосрочное обязательство.
Как определить ставку дисконтирования?
Ни НП(С)БУ 10, ни НП(С)БУ 11 не содержат ориентиров в отношении определения ставки дисконтирования для оценки долгосрочных задолженностей/обязательств. Напомним, что налоговики рекомендовали ориентироваться на среднегодовую учетную ставку рефинансирования НБУ (см. письмо ГФСУ от 18.06.2018 г. № 18311/7/99-99-14-03-03-17). Но Минфин такой подход налоговиков не поддерживает. В информационном уведомлении* Минфин отмечает, что ставки дисконтирования могут быть разными в каждом конкретном случае. То есть нет единой ставки дисконта на все случаи жизни. Ставка дисконтирования должна базироваться на рыночной ставке процента, который используется в операциях с аналогичными активами. При этом при определении ставки дисконтирования учитываются и риски, присущие конкретной долгосрочной задолженности.
* mof.gov.ua/storage/files/Інформаційне%20повідомлення_1.pdf
В этом же информационном уведомлении есть и рекомендации Минфина в отношении того, как определять ставку дисконтирования для беспроцентного займа. Подробнее — см. статью «Как определить ставку дисконтирования для беспроцентных займов: рекомендации Минфина» (журнал «Бухгалтер 911», 2020, № 34).
Обратите внимание: ставки процентов обычно приводятся в расчете на год. Если же в качестве периода дисконтирования выбран квартал, месяц или день, то годовую ставку дисконтирования следует привести к квартальной, месячной или дневной. При этом недостаточно просто разделить годовую ставку на 4, 12 или 365.
Зная годовую ставку (ігод), определить точный показатель ставки квартальной (ікв), месячной (імес) и дневной (ідн) можно так:
iкв = (1 + iгод)1/4 - 1,
iмес = (1 + iгод)1/12 - 1,
iдн = (1 + iгод)1/365 - 1.
| При годовой ставке дисконтирования 20 % (iгод = 20 %) | ||
| Квартальная ставка | Месячная | Дневная |
| 0,0466351 | 0,0153095 | 0,0004996 |
Методика дисконтирования
Подробно о методике дисконтирования вы можете прочитать в статье «Дисконтирование долгосрочных задолженностей: продолжение» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 46).
