Яка заборгованість на дату балансу повинна оцінюватися за теперішньою (дисконтованою) вартістю?
НП(С)БО вимагають оцінювати за теперішньою (дисконтованою) вартістю:
— всі довгострокові зобов’язання (п. 9 НП(С)БО 11);
— всю довгострокову заборгованість (п. 12 НП(С)БО 10).
Причому зверніть увагу: що навіть для мікропідприємств і платників ЄП, які складають скорочену фінзвітність згідно з НП(С)БО 25, жодних винятків/звільнень від дисконтування не передбачено.
Ключові моменти:
(1) дисконтуванню підлягають довгострокові заборгованості/зобов’язання. Короткострокові — не дисконтуємо. Які заборгованості/зобов’язання вважаються довгостроковими, буде розглянуто далі;
(2) дисконтуємо саме «грошові» довгострокові заборгованості/зобов’язання — тобто заборгованості, за якими передбачаються майбутні платежі. Тобто ті, які повинні погашатися грошима («монетарні» заборгованості/зобов’язання). Адже теперішня вартість — це дисконтована вартість майбутніх платежів грошима;
(3) здебільшого необхідність дисконтування виникає в тих випадках, коли фінінструменти (заборгованості/зобов’язання) видані/отримані на неринкових умовах (яскравий приклад — безвідсоткова позика). Адже дисконтування — один зі способів визначення справедливої вартості фінансових активів та зобов’язань. Цікава думка суду із цього приводу. Так, у рішенні Дніпропетровського окружного адмінсуду від 19.08.2019 р. у справі № 160/3615/19 сказано
«при отриманні позики на ринкових умовах дисконтування втрачає будь-який сенс, оскільки нараховані відсотки нівелюють будь-які додаткові економічні вигоди від отримання позики, відмінні від її безпосереднього використання в господарській діяльності. Тобто про необхідність визнання доходу можна говорити тільки у разі отримання позики не на ринкових умовах, коли ставка процентів значно нижча від ринкової».
Як визначити, довгострокове зобов’язання/заборгованість чи короткострокове?
Визначення довгострокового зобов’язання наведене в НП(С)БО 11, а довгострокової заборгованості — в НП(С)БО 10. Орієнтир — установлений договірний строк погашення заборгованості/зобов’язання має бути більший за 12 місяців (очікується до відшкодування або погашення через більш ніж 12 місяців). Наприклад, позику, кредит отримано на строк більше 12 місяців.
Не плутати з простроченою заборгованістю. Якщо за договором строк погашення заборгованості/зобов’язання менше року, але вона протягом року не погашена — така заборгованість усе одно залишається короткостроковою.
Зверніть увагу! Що й у разі, коли до договірної дати погашення заборгованості на дату балансу залишилося менше 12 місяців (тобто коли ми переводимо заборгованість у розряд поточної), дисконтування не припиняємо (це буде поточна кредиторська заборгованість за все тим же довгостроковим зобов’язанням).
Пролонгація заборгованості
Популярне запитання: якщо первісно короткострокову заборгованість (отриману позику, наприклад) будемо просто пролонгувати на строк до 12 місяців, чи врятує це від дисконтування?
Нам важливо з’ясувати, чи визнаватиметься така позика в разі її пролонгації, як і раніше, короткостроковою. Для того, щоб вона розцінювався як короткострокова, повинні виконуватися одночасно дві умови:
— первісно позика повинна видаватися на строк до 12 місяців;
— і пролонгуватися теж повинна на строк до 12 місяців (з можливою подальшою пролонгацією знову ж таки на строк до 12 місяців).
Суди, загалом, підтримують такий підхід (див. постанову Шостого апеляційного адмінсуду від 11.11.2020 р. у справі № 640/14983/19, постанову ВС від 29.07.2020 р. у справі № 640/4003/19).
У разі неодноразової пролонгації заборгованості податківці напевно намагатимуться визнати таку заборгованість довгостроковою. Хоча підстав для цього немає.
Якщо в договорі не буде зазначений строк повернення позики, чи рятує це від дисконтування?
Узагалі, в цьому випадку позика первісно набуває статусу короткострокової. Адже згідно зі ст. 1049 ЦКУ, якщо договір не містить строку повернення позики або цей строк визначений моментом вимоги, її потрібно повернути протягом 30 днів з дня пред’явлення позикодавцем вимоги про повернення. І оскільки виходить, що фактично кредитор може вимагати погашення заборгованості в будь-який час, то така позика — короткострокова. Але попередимо! Податківці — якщо в договорі не буде зазначено строк повернення позики — можуть узагалі намагатися розцінювати таку позику як безповоротну фіндопомогу (див. ІПК від 29.12.2019 р. № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Хоча законодавчих підстав для цього немає. Тому, як мінімум, варто в договорі встановити строк повернення позики моментом вимоги.
Чи можна не дисконтувати довгострокові заборгованості та зобов’язання, посилаючись на те, що НП(С)БО не містять методики дисконтування?
Варто врахувати, що податківці не пропустять без уваги довгострокову «грошову» кредиторську заборгованість, яка не дисконтується. Про це свідчить судова практика. Та й у листі ДФСУ від 18.06.2018 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17, який адресовано податківцям «на місцях», зазначалося, що
«при проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу».
Інтерес податківців тут зрозумілий. При визнанні довгострокового зобов’язання (наприклад, позики) ми повинні його оцінювати за теперішньою (дисконтованою) вартістю. А вона буде менше за номінальну. І ось якраз за дохід (різницю між номінальною і дисконтованою вартістю) і «боротимуться» податківці. Жодних податкових різниць, що нівелюють вплив дисконтування на визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток, ПКУ не передбачає.
Чи можна відбитися від дисконтування в суді? Насправді, судова практика різношерста. Ще трапляються рішення судів, де по суті повторюються висновки судів про необов’язковість дисконтування, раз немає методики, які були викладені в судових рішеннях до внесення Мінфіном змін до НП(С)БО 11 і НП(С)БО 10 (див., наприклад, рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 19.10.2020 р. у справі № 640/10524/20). Водночас Верховний Суд (постанова від 29.07.2020 р. у справі № 640/4003/19) аргументи підприємства про те, що в П(С)БО відсутня методологія нарахування дисконтування, визнав безпідставними, пояснюючи це тим, що
«існують загальні методи здійснення розрахунку дисконтування, а саме Міжнародні стандарти для розрахунку дисконту».
Швидше за все, після того, як у НП(С)БО з’явилися прямі норми, які стосуються дисконтування довгострокових заборгованостей, навіть у суді відбитися від дисконтування не вийде.
Чи підлягає перегляду ставка дисконтування на дату балансу?
Ні, вона залишається такою самою, за якою ми первісно визнали довгострокову заборгованість/довгострокове зобов’язання.
Як визначити ставку дисконтування?
Ні НП(С)БО 10, ні НП(С)БО 11 не містять орієнтирів щодо визначення ставки дисконтування для оцінки довгострокових заборгованостей/зобов’язань. Нагадаємо, що податківці рекомендували орієнтуватися на середньорічну облікову ставку рефінансування НБУ (див. лист ДФСУ від 18.06.2018 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17). Але Мінфін такий підхід податківців не підтримує. В інформаційному повідомленні* Мінфін зауважує, що ставки дисконтування можуть бути різними в кожному конкретному випадку. Тобто немає єдиної ставки дисконту на всі випадки життя. Ставка дисконтування повинна базуватися на ринковій ставці відсотка, який використовується в операціях з аналогічними активами. При цьому при визначенні ставки дисконтування враховуються і ризики, властиві конкретній довгостроковій заборгованості.
* mof.gov.ua/storage/files/Інформаційне%20повідомлення_1.pdf
У цьому ж інформаційному повідомленні є й рекомендації Мінфіну щодо того, як визначати ставку дисконтування для безвідсоткової позики. Детальніше — див. статтю «Як визначити ставку дисконтування для безвідсоткових позик: рекомендації Мінфіну» (журнал «Бухгалтер 911», 2020, № 34).
Зверніть увагу: ставки відсотків зазвичай наводяться з розрахунку на рік. Якщо ж як період дисконтування обраний квартал, місяць або день, то річну ставку дисконтування слід привести до квартальної, місячної або денної. При цьому недостатньо просто поділити річну ставку на 4, 12 або 365.
Знаючи річну ставку (ірік), визначити точний показник ставки квартальної (ікв), місячної (іміс) і денної (ідн) можна так:
iкв = (1+ iрік)1/4 -1,
iміс = (1+ iрік)1/12 -1,
iдн = (1+ iрік)1/365 -1.
| При річній ставці дисконтування 20 % (iрік = 20 %) | ||
| Квартальна ставка | Місячна | Денна |
| 0,0466351 | 0,0153095 | 0,0004996 |
Методика дисконтування
Детально про методику дисконтування ви можете прочитати в статті «Дисконтування довгострокових заборгованостей: продовження» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 46).
