Часто предоплату (авансовую оплату) за активы (работы, услуги) по импортному ВЭД-контракту субъект хозяйствования перечисляет нерезиденту-поставщику в несколько этапов (частями). Как учитывать такие поэтапные оплаты? Давайте выясним.
Бухгалтерский учет
При перечислении предоплаты нерезиденту за товары (работы, услуги) несколькими частями их балансовую стоимость/величину расходов предприятие определяет по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов НБУ исходя из последовательности перечисления таких авансов (абзац первый п. 6 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193; далее — П(С)БУ 21).
При этом курс НБУ на дату получения импортного товара (работ, услуг) не имеет никакого значения
Например, при перечислении предоплаты за товар (работы, услуги) двумя частями стоимость этого товара (работ, услуг) будет состоять из двух частей — сумм предоплат по курсам НБУ на даты их перечисления.
Обращаем ваше внимание, что П(С)БУ 21 не предусматривает использование средневзвешенного курса* при первоначальном признании инвалютных операций. Это касается и импортных расходов (формирования балансовой стоимости актива), и кредиторской задолженности. Здесь нужно использовать курс на дату осуществления операции (в наших сегодняшних реалиях — это курс на 0 часов суток осуществления операции, подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12).
* Исключение составляют показатели финотчетности хозединицы за пределами Украины (п.п. 10.2 П(С)БУ 21). В этом случае для пересчета доходов, расходов и движения денежных средств за каждый месяц можно использовать средневзвешенный курс за соответствующий месяц.
Иначе складывается ситуация для предприятий, которые ведут учет по МСФО. Им разрешается использовать средний курс за неделю или за месяц при условии отсутствия существенных колебаний курса (п. 22 МСБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»).
Впрочем, теперь предприятия безналичные инвалютные расчеты могут отражать в отчетности в гривнях в сумме, определенной в документах банка. Воспользоваться этим вариантом можно при условии, что особенность применения банком курса НБУ на дату осуществления операции не противоречит требованиям налогового и таможенного законодательства в части применения валютного курса (п. 5 П(С)БУ 21).
Налоговый учет
Предоплата в несколько этапов. Налоговую себестоимость приобретенных товаров (работ, услуг) тоже определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности осуществления этих авансов.
При таких обстоятельствах стоимость импортируемого товара будет условно разделена на две части (или более частей) исходя из гривневых эквивалентов сумм перечисленных частичных предоплат, с учетом действовавших на момент перечисления авансов валютных курсов. Изменение курса НБУ на дату получения (оприходования) такого предоплаченного импортного товара никак не скажется на формировании его себестоимости.
На дату реализации импортированного товара (на дату перехода права собственности к покупателю) предприятие признает доход и одновременно отразит в составе своих налоговых расходов себестоимость такого товара в размере, равном сумме перечисленных авансов.
Пример 1. Предприятие по внешнеэкономическому договору приобрело товар на сумму €10000.
По условиям договора нерезиденту перечислена предоплата за товар в два этапа:
— первый раз — в сумме €7000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 15,99 грн./€). Величина себестоимости товара фиксируется в сумме 111930 грн. (€7000 х 15,99 грн./€);
— второй раз — в сумме €3000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 16,12 грн./€). Величина себестоимости товара фиксируется в сумме 48360 грн. (€3000 х 16,12 грн./€).
После перечисления предоплаты товар ввезен на таможенную территорию Украины в полном объеме. Курс НБУ на дату подачи ТД для таможенного оформления (на 0 часов текущих суток) — 16,14 грн./€).
Плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа составила 400 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 600 грн. (брокер не является плательщиком НДС).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает следующим образом:
Таблица 1. Предоплата в несколько этапов
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Перечисление частичной предоплаты за товар | ||||||
| 1 | Перечислена нерезиденту первая часть предоплаты за товар (курс НБУ — 15,99 грн./€) | 371 | 312 | €7000 | — | —* |
| 2 | Перечислена нерезиденту вторая часть предоплаты за товар (курс НБУ — 16,12 грн./€) | 371 | 312 | €3000 | — | —* |
| * При перечислении нерезиденту предоплаты за товар налоговые расходы у предприятия не возникают (п.п. 139.1.3 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI; далее — НКУ). Однако такие расходы (по курсу НБУ — 15,99 грн./€, т. е. в сумме 111930 грн. и по курсу 16,12 грн./€, т. е. в сумме 48360 грн.) плательщик «запоминает» на будущее. «Вспомнит» он о них при реализации импортного товара. Как раз тогда одновременно с доходом от реализации он сможет отразить и налоговые расходы исходя из первоначальной стоимости этого товара, рассчитанной в размере, равном сумме перечисленных авансов. При этом определять расходы при импорте можно по правилу «0 часов» (см. письмо Миндоходов от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 10). | ||||||
| Ввоз товара | ||||||
| 3 | Уплачены таможенные платежи при ввозе товара (курс НБУ— 16,14 грн./€): | |||||
| — ввозная таможенная пошлина | 377 | 311 | 16140 | — | — | |
| — плата за таможенное оформление товара | 377 | 311 | 400 | — | — | |
|
| — «ввозной» (импортный) НДС ((€10000 х 16,14 грн. + 16140 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 35508* | — | — |
| * Базой налогообложения при импорте является договорная (контрактная) стоимость товара, но не ниже его таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). При этом плата за таможенное оформление в базу обложения НДС не включается. | ||||||
| 4 | Оплачены услуги таможенного брокера | 371 | 311 | 600 | — | — |
| 5 | Оприходован товар по курсам НБУ на даты перечисления предоплат [(€7000 х 15,99 грн./€) + (€3000 х 16,12 грн./€) = 160290 грн.] | 281 | 632 | €10000 | — | —* |
| 6 | Включены в первоначальную стоимость товара: | |||||
| — ввозная таможенная пошлина | 281 | 377 | 16140 | — | —* | |
| — стоимость услуг таможенного брокера | 281 | 685 | 600 | — | —* | |
| — плата за таможенное оформление товара | 281 | 377 | 400 | — | —* | |
| * На дату реализации импортированного товара предприятие признает доход и одновременно отразит в составе своих налоговых расходов себестоимость такого товара в размере 177430 грн. (111930 грн. + 48360 грн. + 16140 грн. + 600 грн. + 400 грн.). | ||||||
| 7 | Отражен зачет задолженностей с нерезидентом | 632 | 371 | 160290 | — | — |
| 8 | Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером | 685 | 371 | 600 | — | — |
| 9 | Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД) | 641/НДС | 377 | 35508 | — | — |
Частичная предоплата → получение товара в полном объеме → доплата. Как обстоят дела с налоговыми расходами у плательщика, который предварительную оплату (аванс) перечисляет иностранному поставщику на часть договорной стоимости импортируемого товара, после чего получает товар в полном объеме, а потом перечисляет остаток денежных средств? В этих условиях гривневую стоимость товаров формируют две составляющие:
— часть стоимости товара, равная перечисленному авансу, определенная по курсу НБУ на дату перечисления такого аванса;
— оставшаяся фактически полученная без предоплаты часть стоимости товара, пересчитанная по курсу НБУ на дату оприходования товара.
При этом помните: при перечислении аванса дебиторская задолженность будет немонетарной, что не требует расчета курсовых разниц. Но вот образовавшаяся после получения товара кредиторская задолженность, которую плательщик впоследствии будет погашать денежными средствами, является монетарной статьей. А это значит, что по ней определяют курсовые разницы. Делают это по правилам бухучета (п.п. 153.1.3 НКУ), т. е. по курсу НБУ на дату (п. 8 П(С)БУ 21):
— проведения хозоперации, т. е. на дату погашения задолженности (в размере суммы погашения*). Для этого применяют курс НБУ на 0 часов текущих суток («утренний»);
— баланса. Для этого применяют курс НБУ на конец дня («вечерний»).
* Предприятия при частичном погашении монетарной задолженности могут сами выбирать, в пределах какой суммы делать пересчет такой задолженности — в пределах хозяйственной операции (т. е. в размере суммы погашения) или по всей сумме задолженности. Все это благодаря изменениям, которые Минфин приказом от 14.07.2014 г. № 754 внес в абзац первый п. 8 П(С)БУ 21. Свой выбор нужно оговорить в приказе об учетной политике. Подробности см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 66, с. 4 и 20.
В зависимости от изменения валютного курса полученные значения курсовых разниц включают в состав либо налоговых доходов (п.п. 135.5.11 НКУ), либо налоговых расходов (п.п. 138.12.1 НКУ) отчетного периода. Отражают такие суммы соответственно либо в стр. 03.19 приложения IД, либо в стр. 06.4.12 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль предприятия.
Пример 2. Предприятие по внешнеэкономическому договору приобрело товар на сумму €10000.
По условиям договора нерезиденту перечислена частичная предоплата за товар в размере 40 % (€4000) его стоимости (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 15,99 грн./€).
Товар в полном объеме получен через некоторое время. Курс НБУ на дату подачи ТД для таможенного оформления (на 0 часов соответствующих суток) — 16,12 грн./€.
Плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа составила 400 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 600 грн. (брокер не является плательщиком НДС).
После получения товара предприятие перечислило за него нерезиденту остальные €6000 в два этапа:
— сначала в сумме €3500 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 16,14 грн./€);
— затем в сумме €2500 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 16,17 грн./€).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает следующим образом:
Таблица 2. Частичная предоплата → получение товара в полном объеме → доплата
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Перечисление частичной предоплаты | ||||||
| 1 | Перечислена частичная предоплата нерезиденту за товар (курс НБУ — 15,99 грн./€) | 371 | 312 | €4000 | — | —* |
| * При перечислении нерезиденту предоплаты за товар налоговые расходы у предприятия не возникают (п.п. 139.1.3 НКУ). Однако такие расходы (по курсу НБУ — 15,99 грн./€, т. е. в сумме 63960 грн.) плательщик «запоминает» на будущее. «Вспомнит» он о них при реализации импортного товара. Как раз тогда одновременно с доходом от реализации он сможет отразить и налоговые расходы исходя из первоначальной стоимости этого товара, рассчитанной по курсу, который «запомнил». При этом определять расходы при импорте можно по правилу «0 часов» (см. письмо Миндоходов от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 10). | ||||||
| Ввоз товара | ||||||
| 2 | Уплачены таможенные платежи при ввозе товара (курс НБУ— 16,12 грн./€): | |||||
| — ввозная таможенная пошлина | 377 | 311 | 16120 | — | — | |
|
| — плата за таможенное оформление товара | 377 | 311 | 400 | — | — |
| — «ввозной» (импортный) НДС ((€10000 х 16,12 грн. + 16120 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 35464* | — | — | |
| * Базой налогообложения при импорте является договорная (контрактная) стоимость товара, но не ниже его таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). При этом плата за таможенное оформление в базу обложения НДС не включается. | ||||||
| 3 | Оплачены услуги таможенного брокера | 371 | 311 | 600 | — | — |
| 4 | Оприходован товар по курсу НБУ на дату: | |||||
| — перечисления предоплаты (15,99 грн./€) в сумме €4000 | 281 | 632 | €10000 63960* + 96720 | — | — | |
| — получения (оприходования)** товара (16,12 грн./€) — в размере оставшейся неоплаченной части товара в сумме €6000 | ||||||
| * С учетом положений п. 6 П(С)БУ 21 в случае перечисления предоплаты за товар нерезиденту в бухгалтерском учете первоначальная стоимость данного товара формируется по курсу НБУ на начало дня даты уплаты аванса. На дату реализации импортированного товара предприятие признает доход и одновременно отразит в составе своих налоговых расходов себестоимость такого товара в размере 177800 грн. (63960 грн. + 96720 грн. + 16120 грн. + 600 грн. + 400 грн.). | ||||||
| 5 | Отражен зачет задолженностей с нерезидентом на сумму ранее уплаченного аванса в размере 40 % | 632 | 371 | 63960 | — | — |
| 6 | Включены в первоначальную стоимость товара: | |||||
| — ввозная таможенная пошлина | 281 | 377 | 16120 | — | — | |
| — плата за таможенное оформление | 281 | 377 | 400 | — | — | |
| — стоимость услуг таможенного брокера | 281 | 685 | 600 | — | — | |
| 7 | Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером | 685 | 371 | 600 | — | — |
| 8 | Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД) | 641/НДС | 377 | 35464 | — | — |
| Перечисление доплаты за товар | ||||||
| 9 | Перечислена нерезиденту доплата за товар в сумме €3500 (курс НБУ — 16,14 грн./€) | 632 | 312 | €3500 | — | — |
| 10 | Отражена курсовая разница по монетарной (денежной) задолженности перед нерезидентом на дату ее погашения (в сумме погашения) [€3500 х (16,14 грн./€ - 16,12 грн./€)] | 945 | 632 | 70 | — | 70* |
| 791 | 945 | 70 | — | — | ||
| 11 | Перечислена нерезиденту доплата за товар в сумме €2500 (курс НБУ — 16,17 грн./€) | 632 | 312 | €2500 | — | — |
| 12 | Отражена курсовая разница по монетарной (денежной) задолженности перед нерезидентом на дату ее погашения (в сумме погашения) [€2500 х (16,17 грн./€ - 16,12 грн./€)] | 945 | 632 | 125 | — | 125* |
| 791 | 945 | 125 | — | — | ||
| * Отрицательные значения курсовых разниц учитываем в составе прочих расходов (пп. 153.1.3 и 138.12.1 НКУ) — стр. 06.4.12 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль предприятия. | ||||||
Вот мы и разобрались с тонкостями учета частичных инвалютных оплат. Желаем вам расширения круга зарубежных контрагентов, миллионных валютных контрактов, стабильной работы и только хороших новостей!
выводы
-
При предоплате нерезиденту за товары (работы, услуги) несколькими частями их балансовую стоимость/величину расходов определяют по сумме таких платежей с применением курсов НБУ на даты перечисления этих частичных оплат.
- При варианте «частичная предоплата → отгрузка в полном объеме → доплата» гривневая стоимость товаров состоит из: (1) стоимости в размере перечисленного аванса по курсу НБУ на дату его перечисления и (2) стоимости в размере неоплаченной части полученного товара по курсу НБУ на дату его оприходования.
