Часто передоплату (авансову оплату) за активи (роботи, послуги) за імпортним ЗЕД-контрактом суб’єкт господарювання перераховує нерезиденту-постачальнику у декілька етапів (частинами). Як обліковувати такі поетапні оплати? Давайте з’ясуємо.
Бухгалтерський облік
При перерахуванні передоплати нерезиденту за товари (роботи, послуги) декількома частинами їх балансову вартість/величину витрат підприємство визначає за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів НБУ виходячи з послідовності перерахування таких авансів (абзац перший п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193; далі — П(С)БО 21).
При цьому курс НБУ на дату отримання імпортного товару (робіт, послуг) не має жодного значення
Наприклад, при перерахуванні передоплати за товар (роботи, послуги) двома частинами вартість цього товару (робіт, послуг) складатиметься з двох частин — сум передоплат за курсами НБУ на дати їх перерахування.
Звертаємо вашу увагу, що П(С)БО 21 не передбачає використання середньозваженого курсу* при первісному визнанні інвалютних операцій. Це стосується й імпортних витрат (формування балансової вартості активу), і кредиторської заборгованості. Тут потрібно використовувати курс на дату здійснення операції (у наших сьогоднішній реаліях — це курс на 0 годин доби здійснення операції, детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 50, с. 12).
* Винятком є показники фінзвітності господиниці за межами України (п.п. 10.2 П(С)БО 21). У цьому випадку для перерахунку доходів, витрат та руху грошових коштів за кожний місяць можна використовувати середньозважений курс за відповідний місяць.
Інакше складається ситуація для підприємств, які ведуть облік за МСФЗ. Їм дозволяється використовувати середній курс за тиждень або за місяць за умови відсутності суттєвих коливань курсу (п. 22 МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів»).
Утім, тепер підприємства безготівкові інвалютні розрахунки можуть відображати у звітності в гривнях у сумі, визначеній в документах банку. Скористатися цим варіантом можна за умови, що особливість застосування банком курсу НБУ на дату здійснення операції не суперечить вимогам податкового та митного законодавства в частині застосування валютного курсу (п. 5 П(С)БО 21).
Податковий облік
Передоплата у декілька етапів. Податкову собівартість придбаних товарів (робіт, послуг) теж визначають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення таких авансів.
За таких обставин вартість товару, що імпортується, буде умовно розподілена на дві частини (або більше частин) виходячи з гривневих еквівалентів сум перерахованих часткових передоплат, з урахуванням валютних курсів, що діяли на момент перерахування авансів. Зміна курсу НБУ на дату отримання (оприбуткування) такого передоплаченого імпортного товару ніяк не позначиться на формуванні його собівартості.
На дату реалізації імпортованого товару (на дату переходу права власності до покупця) підприємство визнає дохід і одночасно відобразить у складі своїх податкових витрат собівартість такого товару в розмірі, що дорівнює сумі перерахованих авансів.
Приклад 1. Підприємство за зовнішньоекономічним договором придбало товар на суму €10000.
За умовами договору нерезиденту перераховано передоплату за товар у два етапи:
— уперше — у сумі €7000 (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 15,99 грн./€). Величина собівартості товару фіксується в сумі 111930 грн. (€7000 х 15,99 грн./€);
— вдруге — у сумі €3000 (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 16,12 грн./€). Величина собівартості товару фіксується в сумі 48360 грн. (€3000 х 16,12 грн./€).
Після перерахування передоплати товар ввезено на митну територію України в повному обсязі. Курс НБУ на дату подання МД для митного оформлення (на 0 годин поточної доби) — 16,14 грн./€.
Плата за митне оформлення поза місцем розташування митного органу становила 400 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера — 600 грн. (брокер не є платником ПДВ).
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції підприємство відображає таким чином:
Таблиця 1. Передоплата у декілька етапів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, €/грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Перерахування часткової передоплати за товар | ||||||
| 1 | Перераховано нерезиденту першу частину передоплати за товар (курс НБУ — 15,99 грн./€) | 371 | 312 | €7000 | — | —* |
| 2 | Перераховано нерезиденту другу частину передоплати за товар (курс НБУ — 16,12 грн./€) | 371 | 312 | €3000 | — | —* |
| * При перерахуванні нерезиденту передоплати за товар податкові витрати в підприємства не виникають (п.п. 139.1.3 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI; далі — ПКУ). Проте такі витрати (за курсом НБУ — 15,99 грн./€, тобто в сумі 111930 грн. та за курсом 16,12 грн./€, тобто в сумі 48360 грн.) платник «запам’ятовує» на майбутнє. «Згадає» він про них при реалізації імпортного товару. Саме тоді одночасно з доходом від реалізації він зможе відобразити і податкові витрати виходячи з первісної вартості цього товару, розрахованої в розмірі, що дорівнює сумі перерахованих авансів. При цьому визначати витрати при імпорті можна за правилом «0 годин» (див. лист Міндоходів від 08.05.2014 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16// «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 46, с. 10). | ||||||
| Ввезення товару | ||||||
| 3 | Сплачено митні платежі при ввезенні товару (курс НБУ— 16,14 грн./€): | |||||
| — ввізне мито | 377 | 311 | 16140 | — | — | |
| — плату за митне оформлення товару | 377 | 311 | 400 | — | — | |
|
| — «ввізний» (імпортний) ПДВ ((€10000 х 16,14 грн. + 16140 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 35508* | — | — |
| * Базою оподаткування при імпорті є договірна (контрактна) вартість товару, але не нижче його митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ). При цьому плата за митне оформлення до бази обкладення ПДВ не включається. | ||||||
| 4 | Оплачено послуги митного брокера | 371 | 311 | 600 | — | — |
| 5 | Оприбутковано товар за курсом НБУ на дати перерахування передоплат [(€7000 х 15,99 грн./€) + (€3000 х 16,12 грн./€) =160290 грн.] | 281 | 632 | €10000 | — | —* |
| 6 | Уключено до первісної вартості товару: | |||||
| — ввізне мито | 281 | 377 | 16140 | — | —* | |
| — вартість послуг митного брокера | 281 | 685 | 600 | — | —* | |
| — плату за митне оформлення товару | 281 | 377 | 400 | — | —* | |
| * На дату реалізації імпортованого товару підприємство визнає дохід і одночасно відобразить у складі своїх податкових витрат собівартість такого товару в розмірі 177430 грн. (111930 грн. + 48360 грн. + 16140 грн. + 600 грн. + 400 грн.). | ||||||
| 7 | Відображено залік заборгованостей із нерезидентом | 632 | 371 | 160290 | — | — |
| 8 | Відображено залік заборгованостей із митним брокером | 685 | 371 | 600 | — | — |
| 9 | Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ (на підставі МД) | 641/ПДВ | 377 | 35508 | — | — |
Часткова передоплата → отримання товару в повному обсязі → доплата. Як ідуть справи з податковими витратами у платника, який попередню оплату (аванс) перераховує іноземному постачальнику на частину договірної вартості товару, що імпортується, після чого отримує товар у повному обсязі, а потім перераховує залишок грошових коштів? У цих умовах гривневу вартість товарів формують дві складові:
— частина вартості товару, що дорівнює перерахованому авансу, визначена за курсом НБУ на дату перерахування такого авансу;
— решта вартості товару, яка фактично отримана без передоплати, перерахована за курсом НБУ на дату оприбутковування товару.
При цьому пам’ятайте: при перерахуванні авансу дебіторська заборгованість буде немонетарною, що не потребує розрахунку курсових різниць. Проте кредиторська заборгованість, яка утворилася після отримання товару та яку платник згодом погашатиме грошовими коштами, є монетарною статтею. А це означає, що за нею визначають курсові різниці. Роблять це за правилами бухобліку (п.п. 153.1.3 ПКУ), тобто за курсом НБУ на дату (п. 8 П(С)БО 21):
— проведення госпоперації, тобто на дату погашення заборгованості (в розмірі суми погашення*). Для цього застосовують курс НБУ на 0 годин поточної доби («вранішній»);
— балансу. Для цього застосовують курс НБУ на кінець дня («вечірній»).
* Підприємства при частковому погашенні монетарної заборгованості можуть самі вибирати, в межах якої суми робити такий перерахунок — у межах господарської операції (тобто в розмірі суми погашення) або всієї суми заборгованості. Все це завдяки змінам, які Мінфін наказом від 14.07.2014 р. № 754 вніс до абзацу першого п. 8 П(С)БО 21. Свій вибір потрібно застерегти в наказі про облікову політику. Подробиці див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 66, с. 4 та 20.
Залежно від зміни валютного курсу отримані значення курсових різниць уключають до складу або податкових доходів (п.п. 135.5.11 ПКУ), або податкових витрат (п.п. 138.12.1 ПКУ) звітного періоду. Відображають такі суми відповідно або в ряд. 03.19 додатка ІД, або в ряд. 06.4.12 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства.
Приклад 2. Підприємство за зовнішньоекономічним договором придбало товар на суму €10000.
За умовами договору нерезиденту перераховано часткову передоплату за товар у розмірі 40 % (€4000) його вартості (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 15,99 грн./€).
Товар у повному обсязі отримано через певний час. Курс НБУ на дату подання МД для митного оформлення (на 0 годин відповідної доби) — 16,12 грн./€.
Плата за митне оформлення товару поза місцем розташування митного органу становила 400 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера — 600 грн. (брокер не є платником ПДВ).
Після отримання товару підприємство перерахувало за нього нерезиденту решту €6000 у два етапи:
— спочатку в сумі €3500 (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 16,14 грн./€);
— потім у сумі €2500 (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 16,17 грн./€).
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції підприємство відображає таким чином:
Таблиця 2. Часткова передоплата → отримання товару в повному обсязі → доплата
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, €/грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Перерахування часткової передоплати | ||||||
| 1 | Перераховано часткову передоплату нерезиденту за товар (курс НБУ — 15,99 грн./€) | 371 | 312 | €4000 | — | —* |
| * При перерахуванні нерезиденту передоплати за товар податкові витрати в підприємства не виникають (п.п. 139.1.3 ПКУ). Проте такі витрати (за курсом НБУ — 15,99 грн./€, тобто в сумі 63960 грн.) платник «запам’ятовує» на майбутнє. «Згадає» він про них при реалізації імпортного товару. Саме тоді одночасно з доходом від реалізації він зможе відобразити й податкові витрати виходячи з первісної вартості цього товару, розрахованої за курсом, який «запам’ятав». При цьому визначати витрати при імпорті можна за правилом «0 годин» (див. лист Міндоходів від 08.05.2014 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 46, с. 10). | ||||||
| Увезення товару | ||||||
| 2 | Сплачено митні платежі при ввезенні товару (курс НБУ— 16,12 грн./€): | |||||
| — ввізне мито | 377 | 311 | 16120 | — | — | |
| — плату за митне оформлення товару | 377 | 311 | 400 | — | — | |
|
| — «ввізний» (імпортний) ПДВ ((€10000 х 16,12 грн. + 16120 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 35464* | — | — |
| * Базою оподаткування при імпорті є договірна (контрактна) вартість товару, але не нижче його митної вартості, з урахуванням мита й акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ). При цьому плата за митне оформлення до бази обкладення ПДВ не включається. | ||||||
| 3 | Оплачено послуги митного брокера | 371 | 311 | 600 | — | — |
| 4 | Оприбутковано товар за курсом НБУ на дату: | |||||
| — перерахування передоплати (15,99 грн./€) у сумі €4000 | 281 | 632 | €10000 63960* + 96720 | — | — | |
| — отримання (оприбуткування)** товару (16,12 грн./€) — у розмірі частини товару, що залишилася неоплаченою, в сумі €6000 | ||||||
| * З урахуванням положень п. 6 П(С)БО 21 у разі перерахування передоплати за товар нерезиденту в бухгалтерському обліку первісна вартість цього товару формується за курсом НБУ на початок дня дати сплати авансу. На дату реалізації імпортованого товару підприємство визнає дохід і одночасно відобразить у складі своїх податкових витрат собівартість такого товару в розмірі 177800 грн. (63960 грн. + 96720 грн. + 16120 грн. + 600 грн. + 400 грн.). | ||||||
| 5 | Відображено залік заборгованостей із нерезидентом на суму раніше сплаченого авансу у розмірі 40 % | 632 | 371 | 63960 | — | — |
| 6 | Уключено до первісної вартості товару: | |||||
| — ввізне мито | 281 | 377 | 16120 | — | — | |
| — плату за митне оформлення | 281 | 377 | 400 | — | — | |
| — вартість послуг митного брокера | 281 | 685 | 600 | — | — | |
| 7 | Відображено залік заборгованостей із митним брокером | 685 | 371 | 600 | — | — |
| 8 | Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ (на підставі МД) | 641/ПДВ | 377 | 35464 | — | — |
| Перерахування доплати за товар | ||||||
| 9 | Перераховано нерезиденту доплату за товар у сумі €3500 (курс НБУ — 16,14 грн./€) | 632 | 312 | €3500 | — | — |
| 10 | Відображено курсову різницю за монетарною (грошовою) заборгованістю перед нерезидентом на дату її погашення (у сумі погашення) [€3500 х (16,14 грн./€ -16,12 грн./€)] | 945 | 632 | 70 | — | 70* |
| 791 | 945 | 70 | — | — | ||
| 11 | Перераховано нерезиденту доплату за товар у сумі €2500 (курс НБУ — 16,17 грн./€) | 632 | 312 | €2500 | — | — |
| 12 | Відображено курсову різницю за монетарною (грошовою) заборгованістю перед нерезидентом на дату її погашення (у сумі погашення) [€2500 х (16,17 грн./€ -16,12 грн./€)] | 945 | 632 | 125 | — | 125* |
| 791 | 945 | 125 | — | — | ||
| * Від’ємні значення курсових різниць обліковуємо у складі інших витрат (пп. 153.1.3 і 138.12.1 ПКУ) — ряд. 06.4.12 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства. | ||||||
От ми й розібралися з нюансами обліку часткових інвалютних оплат. Бажаємо вам розширення кола зарубіжних контрагентів, мільйонних валютних контрактів, стабільної роботи і тільки добрих новин!
висновки
-
У разі передоплати нерезиденту за товари (роботи, послуги) декількома частинами їх балансову вартість/величину витрат визначають за сумою таких платежів із застосуванням курсів НБУ на дати перерахування цих часткових оплат.
- При варіанті «часткова передоплата → відвантаження в повному обсязі →доплата» гривнева вартість товарів складається із: (1) вартості в розмірі перерахованого авансу за курсом НБУ на дату його перерахування та (2) вартості в розмірі неоплаченої частини отриманого товару за курсом НБУ на дату його оприбуткування.
