Энциклопедия бухучета (часть 2). 5. Транспортно-заготовительные расходы

Составляющие ТЗР

Напомним, что ТЗР являются одной из составляющих первоначальной стоимости запасов. Так, указанные расходы участвуют в формировании первоначальной стоимости ТМЦ:

— приобретенных за плату ( п. 9 П(С)БУ 9);

— внесенных в уставный капитал предприятия ( п. 11 П(С)БУ 9);

— полученных бесплатно ( п. 12 П(С)БУ 9);

— приобретенных (полученных) в результате обмена запасов (см. письмо Минфина от 14.04.2005 г. № 31-04200-30-25/6582).

Что представляют собой ТЗР

В укрупненном виде, т. е. без установления подробного перечня расходов, состав затрат, формирующих ТЗР, обозначен абзацем пятым п. 9 П(С)БУ 9. Согласно этой норме ТЗР включают в себя затраты на:

— заготовку запасов;

— оплату тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы;

— транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов.

Более детальную расшифровку затрат, относимых к ТЗР, дает п. 20 Методрекомендаций № 373. Вы их можете увидеть на рис. 5.1 на с. 77.

При этом помните, что не относят в состав ТЗР затраты на:

— командировки, связанные с согласованием технических условий и оформлением договоров на поставку запасов (п. 20 Методрекомендаций № 373);

— содержание отделов снабжения, а также других отделов (служб) предприятия с аналогичными функциями, занимающихся обеспечением предприятия запасами ( п. 2.3 Методрекомендаций № 2).

То есть такие расходы не попадут в первоначальную стоимость запасов. Они относятся к расходам того периода, в котором были осуществлены, и являются слагаемыми административных расходов предприятия.

Кроме того, не попадают в ТЗР, хотя в конечном итоге включаются в первоначальную стоимость запасов, такие расходы ( п. 9 П(С)БУ 9):

— суммы ввозной пошлины;

— суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию в соответствии с действующим законодательством;

— прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам относят, в частности, суммы потерь ТМЦ (недостача, порча) в пределах установленных норм естественной убыли в пути, выявленных при оприходовании приобретенных запасов*.

* Больше о недостачах, выявленных при приемке запасов, см. в подразделе 2.7 на с. 27.

В первоначальную стоимость запасов включают исключительно суммы ТЗР, связанные с их приобретением (получением)

То есть никакого отношения к формированию первоначальной стоимости запасов не имеют расходы:

— понесенные в связи с внутренними перевозками запасов по территории предприятия или между его структурными подразделениями;

— возникшие при возврате запасов поставщику;

— на погрузку, транспортировку, перевалку и страхование готовой продукции (товаров);

— транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с реализацией продукции (товаров).

Приведенные расходы относят к расходам периода.

Условия договора и ТЗР

В зависимости от условий договора, заключенного между продавцом и покупателем, стоимость доставки может быть:

— включена в цену запасов;

— установлена сверх цены запасов;

— возложена на покупателя.

Это очень важный момент, поскольку от установленного в договоре способа доставки зависит, попадет стоимость такой доставки в ТЗР или нет. Так, если доставка запасов покупателю входит в обязанности поставщика, то у покупателя расходы на транспортировку войдут в цену приобретаемых запасов, даже если стоимость доставки указана продавцом в расчетных и сопроводительных документах отдельно от стоимости самих запасов. То есть для покупателя такие транспортные расходы поставщика (включенные в цену продаваемых запасов либо же установленные сверх нее) вместе со стоимостью запасов являются не чем иным, как «суммами, уплачиваемыми согласно договору поставщику (продавцу)...», но никак не ТЗР.

В качестве ТЗР расцениваются лишь те транспортные расходы, которые осуществлены непосредственно покупателем запасов при самостоятельной их доставке на предприятие

Обратите внимание: транспортные расходы, понесенные покупателем в связи с приобретением запасов, относят к ТЗР вне зависимости от того, осуществлялась их доставка сторонними организациями и/или собственными силами самого предприятия (собственными либо арендованными транспортными средствами). При этом работы, связанные с транспортировкой запасов собственным транспортом, включают в ТЗР по производственной себестоимости услуг вспомогательных (подсобных) производств (хозяйств) предприятия по перевозке таких запасов (см. письмо Минфина от 04.03.2005 г. № 31-04200-30-10/3778).

Способы учета ТЗР

Пункт 9 П(С)БУ 9 предусматривает два возможных способа учета ТЗР. Так, указанные расходы можно:

1) сразу включить в первоначальную стоимость единицы (наименования, группы, вида) приобретенных запасов при их оприходовании. Этот способ целесообразно использовать, если можно достоверно определить суммы ТЗР, непосредственно относящиеся к приобретенным запасам ( п. 5.5 Методрекомендаций № 2). В таком случае ТЗР отражают по дебету соответствующих субсчетов счета 20, счетов 21, 22 и 28;

2) учесть на отдельном специально вводимом для этого субсчете счетов учета запасов с дальнейшим распределением по среднему проценту.

Конкретный вариант учета ТЗР предприятие устанавливает по своему усмотрению и закрепляет в приказе об учетной политике предприятия

При этом по отношению к различным единицам учета запасов (наименованиям или однородным группам, видам) П(С)БУ 9 не запрещает устанавливать свои способы учета ТЗР. Так, например, предприятие, приобретающее товар у нерезидента и покупающее товар на территории Украины, вправе определить разные способы учета ТЗР, понесенных при приобретении импортных товаров и отечественных. Главное помните: поскольку установление порядка учета и распределения ТЗР является одним из элементов учетной политики, изменить его возможно только в исключительных случаях, прямо установленных в п. 9 П(С)БУ 6. О нюансах определения и изменения учетной политики предприятия вы можете прочесть в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 85.

Рассмотрим оба способа учета ТЗР более детально.

При первом способе учета ТЗР нет никаких сложностей, если осуществляется доставка одного вида ТМЦ. Однако обычно доставляют запасы не одного, а нескольких наименований (иногда нескольких десятков). В этом случае общую сумму транспортных расходов нужно распределить между всеми наименованиями доставляемых запасов.

Понятно, что в зависимости от избранной базы (пропорционально стоимости запасов, их количеству или весу) результат распределения расходов на единицу запасов будет разным. На наш взгляд, логичнее распределять транспортные расходы пропорционально стоимости полученных запасов, нежели их количеству, особенно в ситуации, когда в одном сопроводительном документе поставщика указаны запасы с разным количественным измерением.

Очевидно, что применение этого способа учета ТЗР оправданно при небольшой номенклатуре запасов. Как он работает на практике, покажем на примере.

Пример 5.1. Предприятие приобрело 800 кг товара А на сумму 9600,00 грн. (в том числе НДС — 1600,00 грн.), а также 1000 кг товара Б на сумму 26400,00 грн. (в том числе НДС — 4400,00 грн.).

Стоимость услуг транспортной организации по доставке товара составила 1800,00 грн. (в том числе НДС — 300,00 грн.).

В этом случае первоначальную стоимость приобретенных товаров с учетом ТЗР можно рассчитать следующим образом:

1) определяем общую стоимость приобретенных товаров без учета НДС:

8000,00 + 22000,00 = 30000,00 (грн.);

2) рассчитываем стоимость транспортировки 1 грн. товара:

1500,00 : 30000,00 = 0,05 (грн.);

3) определяем стоимость транспортировки:

— товара А: 8000,00 х 0,05 = 400,00 (грн.);

— товара Б: 22000,00 х 0,05 = 1100,00 (грн.);

4) рассчитываем первоначальную стоимость с учетом ТЗР 1 килограмма:

— товара А: (8000,00 + 400,00) : 800 = = 10,50 (грн./кг);

— товара Б: (22000,00 + 1100,00) : 1000 = = 23,10 (грн./кг).

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи (см. табл. 5.1):

Таблица 5.1. Учет ТЗР прямым методом

Теперь что касается второго способа учета ТЗР. Его применяют в тех случаях, когда ТЗР связаны одновременно с несколькими наименованиями, группами, видами запасов и их невозможно отнести непосредственно к конкретным единицам бухгалтерского учета запасов. В этом случае учет ТЗР можно вести по отдельным группам запасов на специально вводимом субсчете (например, 200 «Транспортно-заготовительные расходы на запасы») или на отдельном дополнительном субсчете (к примеру, 2011 «Транспортно-заготовительные расходы на сырье и материалы») к соответствующему счету учета запасов ( п. 5.5 Методрекомендаций № 2).

Сколько субсчетов вводить для учета ТЗР и к каким группам запасов их создавать, предприятие решает самостоятельно

При этом степень детализации учетных групп ТЗР зависит от многих факторов, в том числе от различий в удельном весе ТЗР в разрезе групп однородных запасов, а также от задач управления и экономической целесообразности проведения таких подробных учетных работ.

Предприятиям розничной торговли для отражения сумм ТЗР приложением к П(С)БУ 9 (пример 2) предложен субсчет 289 «Транспортно-заготовительные расходы».

В основу второго способа учета ТЗР (по среднему проценту) положен принцип усреднения. В соответствии с ним сумма ТЗР в течение месяца накапливается на отдельном субсчете счета учета запасов. В конце месяца по специальной формуле определяется сумма ТЗР, подлежащая списанию на увеличение стоимости выбывших запасов. Как следствие, ТЗР распределяют не между каждой конкретной единицей запасов, а между выбывшими запасами и остатком запасов на конец отчетного месяца по отдельным однородным группам усредненно.

Суммы ТЗР, учитываемые методом распределения по среднему проценту и относящиеся к стоимости выбывших запасов, списывают на те же счета бухгалтерского учета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие соответствующих ТМЦ.

О механизме распределения ТЗР по среднему проценту расскажем далее.

Распределяем ТЗР по среднему проценту

Обобщенная на отдельном субсчете учета запасов сумма ТЗР должна быть распределена. Распределение осуществляют ежемесячно между оставшимися на конец отчетного месяца и выбывшими (использованными в производстве, реализованными, безвозмездно переданными и т. п.) в течение этого месяца запасами. Как это сделать?

Вначале находим средний процент ТЗР. Для этого определяем отношение суммы остатка величины ТЗР на начало отчетного месяца и суммы ТЗР, понесенных за месяц, к сумме стоимости остатка запасов на начало месяца и поступивших запасов в течение месяца. Полученное в результате значение, умноженное на 100, и дает средний процент ТЗР.

В виде формулы определение среднего процента ТЗР можно изобразить так:

где ТЗР_нач — остаток ТЗР на начало отчетного месяца;

ТЗР_пост — сумма ТЗР, понесенных в отчетном месяце;

З_нач — стоимость остатка запасов на начало отчетного месяца;

З_пост — стоимость запасов, поступивших в отчетном месяце.

Далее определяем сумму ТЗР, приходящуюся на выбывшие запасы. Для этого стоимость выбывших в течение месяца запасов умножают на средний процент ТЗР и делят полученное значение на 100. В виде формулы это выглядит так:

ТЗР_выб = З_выб х Ср. % ТЗР : 100 %,

где ТЗР_выб — сумма ТЗР, приходящаяся на выбывшие в отчетном месяце запасы;

З_выб — стоимость выбывших запасов.

Обратите внимание: в общем случае для распределения ТЗР применяют покупную стоимость запасов. Исключение составляют предприятия розничной торговли, оценивающие товары по ценам продажи, которые в процессе распределения ТЗР используют продажную стоимость товаров, т. е. ту, которую учитывают на субсчете 282 «Товары в торговле».

Кроме того, помните: в обязательном порядке из расчетов предварительно исключают (по приходу и расходу за отчетный месяц) внутренние обороты по перемещению запасов со склада в другое место хранения.

Применение способа учета ТЗР по среднему проценту рассмотрим подробнее на примере.

Пример 5.2. Предприятие, занимающееся производственной деятельностью, имело на начало отчетного месяца остаток материалов в сумме 30000,00 грн. (сальдо по дебету субсчета 201). Сумма ТЗР, приходящаяся на этот остаток, составила 1800,00 грн. (сальдо по дебету субсчета 2011).

В течение отчетного месяца предприятием приобретены материалы стоимостью 210000,00 грн. (в том числе НДС — 35000,00 грн.). Транспортному предприятию за доставку материалов было уплачено 7680,00 грн. (в том числе НДС — 1280,00 грн.).

В этом же месяце материалы были:

— отпущены основному производству на сумму 180000,00 грн.;

— переданы для административных целей на сумму 2500,00 грн.;

— реализованы на сторону на сумму 10000,00 грн. (продажная стоимость составила 15000,00 грн. с учетом НДС).

Всего выбыло материалов учетной стоимостью 192500,00 грн. (без НДС).

Распределение ТЗР между выбывшими и оставшимися на складах запасами вы можете увидеть в табл. 5.2.

Таблица 5.2. Расчет ТЗР по среднему проценту

Как видно из таблицы, фактическая себестоимость выбывших в отчетном периоде запасов составила 200200,00 грн., а оставшихся на конец месяца на складах — 13000,00 грн.

В бухгалтерском учете приведенные операции отражают так (см. табл. 5.3):

Таблица 5.3. Учет ТЗР по среднему проценту

выводы

• ТЗР являются одной из составляющих первоначальной стоимости запасов.

• При прямом способе учета ТЗР общую сумму транспортных расходов распределяют между всеми наименованиями доставляемых запасов в зависимости от избранной базы распределения.

• Учет ТЗР по среднему проценту ведут по отдельным группам запасов на специально вводимом субсчете или на отдельном дополнительном субсчете к соответствующему счету учета запасов.

• Обобщенную на отдельном субсчете сумму ТЗР ежемесячно распределяют между оставшимися на конец отчетного месяца и выбывшими в течение этого месяца запасами. Для этого рассчитывают средний процент ТЗР.