(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
Перейти к номеру...
  • № 9
  • № 8
  • № 7
  • № 6
  • № 5
  • № 3
  • № 1-2
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
В этом номере :
 
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
11/16
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Январь , 2015/№ 4

«Эй, аптекарь, дай мне опиум. У меня…» НДС, или Годовой перерасчет по лекарствам и медизделиям

Прошедший год был перенасыщен событиями. Даже если рассматривать только налоговое законодательство. Пожалуй, не ошибемся, если скажем, что больше других досталось фармацевтам. Реализуя лекарства и медизделия, они сначала пользовались льготой, потом их перевели на ставку 7 %. Ну а дальше пошла чехарда с перечнями медизделий, при продаже которых все-таки можно применять эту 7 % ставку. Сегодня рассмотрим финал лекарственной «Санта-Барбары»: годовой перерасчет НДС. Финал ли? Об этом вы узнаете из публикации.

* Из к/ф «Интервенция».

Для начала отметим, что поставки товаров по пониженной, 7 % ставке НДС считаются облагаемыми операциями. Это означает, что если на входе НДС был по ставке 20 %, то вся его сумма идет на увеличение налогового кредита. Стало быть, по товарам (услугам), одновременно используемым в операциях, облагаемых по ставкам 7 % и 20 %, ни о каком пропорциональном распределении НДС согласно ст. 199 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) и применении коэффициента ЧВ не может быть и речи. «Входной» НДС по всем таким покупкам (а это будут покупки, совершенные после 01.04.2014 г.) включается в налоговый кредит в полном объеме и в годовом перерасчете не участвует.

Напомним еще одну важную деталь — под распределение НДС (а значит, и под годовой перерасчет) не подпадают те товары/услуги, которые полностью используются в облагаемых (налоговый кредит увеличивается полностью) или необлагаемых операциях (налоговый кредит не увеличивается вовсе, а включается в расходы). Например, производитель лекарств закупает сырье для производства препаратов. Если препараты проданы до 01.04.2014 г. (без НДС согласно действовавшему тогда п.п. 197.1.27 НКУ), то входящий в стоимость сырья НДС вообще не идет в налоговый кредит. Если же препараты проданы после 01.04.2014 г. (с использованием 7 % ставки согласно п. 193.1 НКУ), то этот НДС можно включить в налоговый кредит в полном объеме. То есть здесь нет никакого распределения согласно ст. 199 НКУ, а потому об этих операциях в данной статье говорить не будем.

Все налогоплательщики, которые до 01.04.2014 г. пользовались лекарственной льготой согласно п.п. 197.1.27 НКУ, автоматически перестали быть льготниками**. Значит, налоговый кредит во II — IV кварталах 2014 г. не распределяли (стр. 15 декларации, а именно стр. 15.1 и 15.2, не заполнялась). Но поскольку в 2014 году необлагаемые обороты все-таки были, у продавцов и производителей лекарств и медизделий справедливо возникает вопрос:

надо ли проводить годовой перерасчет

** К вопросу о том, является ли льготой 7 % ставка НДС, мы еще вернемся.

Тянуть не будем — да, надо! Ведь налоговый кредит по товарам/услугам двойного назначения в первом квартале был определен исходя из ЧВ, посчитанного по итогам 2013 года. А п. 199.4 НКУ как раз для того и предназначен, чтобы пересчитать этот налоговый кредит в соответствии с реалиями того года, в котором такие операции были проведены. Этот момент мы описывали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 30, с. 19 (ср. 025069200). Правда, тогда мы лишь вскользь упомянули о перерасчете. Вот теперь настало время осветить его более подробно в отношении и товаров/услуг, и необоротных активов. Причем подходы здесь принципиально различаются. Начнем с первых.

Рецепт перерасчета по товарам/услугам

Прежде всего обратим внимание: проводить перерасчет следует в декларации за декабрь, которую подают уже по новой форме, утвержденной приказом Минфина от 23.09.2014 г. № 966.

Общий случай. Из п. 199.4 НКУ четко не следует, как поступать тем плательщикам НДС, которые в течение года закончили осуществлять необлагаемые операции. Там есть указания лишь для тех, чья регистрация как плательщика НДС аннулирована: они должны осуществить перерасчет исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, проведенных с начала года до даты снятия с учета, и отразить его результаты в декларации последнего периода, когда состоялось снятие с учета. Но это совсем не наш случай.

Поэтому нам ничего не остается делать, как следовать общим нормам п. 199.4 НКУ. А именно:

пересчитать налоговый кредит по итогам года исходя из фактических объемов проведенных на протяжении этого года облагаемых и необлагаемых операций

Получается, что вместе с декларацией за декабрь 2014 года нужно подать приложение Д7, в стр. 3.1 таблицы 1 которого будет посчитан итоговый за 2014 год коэффициент ЧВ. Еще раз обращаем внимание: несмотря на то что необлагаемые операции проводились только в І квартале, новый коэффициент ЧВ следует рассчитывать исходя из объемов поставок всего 2014 года. Другими словами, при расчете показателей гр. 4 и 5 следуйте тем рекомендациям*, которые заложены в «шапке» таблицы 1 (т. е. возьмите соответствующие показатели строк всех деклараций 2014 года).

* Единственное уточнение относительно показателя стр. 8.1.2 в формуле гр. 5: его там учитывать не нужно, так как в ней указываются объемы, по которым не начисляется НДС. А ведь по этой графе рассчитывается объем именно облагаемых операций. В то же время показатель стр. 8.1.2 следует учитывать при расчете необлагаемых операций в гр. 4 таблицы 1, а не стр. 8.1.1, как там написано (подробнее см. в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 1 — 2, с. 19).

Собственно перерасчет налогового кредита будет проходить уже в таблице 2 приложения Д7. И вот здесь нужно учитывать только те приобретения, по которым распределялся налоговый кредит. То есть в гр. 3, 4 и 5 таблицы 2 указываем показатели деклараций только І квартала 2014 года. Получившаяся разница из гр. 7 табл. 2 переносится в стр. 16.4 декларации за декабрь.

В результате распределенный ранее налоговый кредит будет пересчитан и усреднен исходя из пропорции всего 2014 года.

Д7 за январь. Следующий вопрос: надо ли подавать приложение Д7 вместе с декларацией за январь 2015 года?

С одной стороны, если вы не собираетесь осуществлять необлагаемые операции в течение 2015 года, то необходимости в подаче приложения Д7 вроде бы нет. Да и ст. 199 НКУ говорит о подаче приложения Д7 вместе с декларацией только за последний налоговый период года.

Тем не менее мы бы не рекомендовали игнорировать подачу Д7 за январь. Во-первых, подачи требуют стр. 1 гр. 1 таблицы 1 и сноска к ней в самой форме. А во-вторых, кто знает, возможно, в течение 2015 года вы все-таки совершите необлагаемую операцию (которых на самом деле не так уж и мало), тогда подача Д7 за январь будет весьма кстати.

Немного забегая вперед, отметим, что необоротные перерасчеты, которые все-таки придется осуществлять в 2015-м и последующих годах, никак этот вопрос не затрагивают, поскольку при их отражении заполняется не стр.1, а стр. 3.2 и 3.3 таблицы 1.

Восстановленный налоговый кредит. В письме Миндоходов от 04.04.2014 г. № 7860/7/99-99-04-02-17 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 30, с. 5) налогоплательщикам предоставили возможность восстановить налоговый кредит по тем товарам/услугам, которые были приобретены до 01.04.2014 г., но использованы после этой даты. И хотя из контекста разъяснения следует, что речь идет о тех товарах/услугах, НДС по которым полностью не включался в налоговый кредит, а пошел в расходы, считаем, что аналогичным принципом можно руководствоваться и в том случае, когда НДС был распределен (об этом подходе мы писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 73, с. 16).

Судите сами: в момент осуществления первого события покупатель рассчитывал использовать* купленные товары/услуги в операциях двойного назначения, а потому распределил налоговый кредит согласно имеющемуся на тот момент ЧВ. Однако после указанной даты они были использованы только в облагаемых операциях. И совершенно не имеет значения, по какой ставке — 7 % или 20 %. Поэтому вполне логично, что налоговый кредит по ним нужно восстанавливать по дате фактического использования, определенной в первичных документах. Основой может служить все тот же п. 198.5 НКУ, который, хотя и не совсем касается нашей ситуации, все же наиболее близок к ней.

* Как определять момент «использования», мы подробно описывали на примере приобретенных канцтоваров в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 30, с. 19.

Если вдруг кто-то возразит и предположит, что налоговый кредит по ним не нужно восстанавливать, а стоит включать в годовой перерасчет, мол, таким образом будет достигнута «справедливость», то спешим разуверить. При таком подходе какая-то часть «входного» НДС все-таки прошла бы мимо налогового кредита. А ведь эти товары/услуги полностью использованы в облагаемых операциях, значит, весь «входной» НДС должен в итоге попасть в налоговый кредит. Да и чем тогда эти покупки будут отличаться от тех, которые действительно были использованы в I квартале 2014 года?

В результате получалась следующая картина. Сперва «входной» НДС был отражен по стр. 15 декларации и подлежал распределению между стр. 15.1 и 15.2. И уже потом, в периоде использования, был восстановлен в стр. 16.5 декларации.

Поэтому тот восстановленный НДС сейчас нельзя включать в годовой перерасчет. Иными словами, при определении показателей гр. 3 и 5 таблицы 2 приложения Д7 такие входящие объемы не учитываются (вычитаются). Это подтверждается и формулами, заложенными в шапку таблицы 2 приложения Д7 — показатели стр. 16.5 там не указаны.

Кстати, это касается как покупок I квартала 2014 года, так и более ранних приобретений, осуществленных еще в 2013 году и попавших под перерасчет 2013 года, но использованных после 01.04.2014 г. С тем лишь нюансом, что вторые должны восстанавливаться исходя не из того ЧВ, по которому они первично были распределены, а из последнего ЧВ.

Проиллюстрируем вышеизложенное небольшими примерами.

Пример 1. Аптека в ноябре 2013 года приобрела витрину (шкаф)** стоимостью 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.). Однако ввели ее в эксплуатацию только в апреле 2014 года.

** Напомним, что такие объекты относятся к МНМА, по которым принцип распределения НДС такой же, как по товарам/услугам (см. вопрос 6 Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 129 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 23, с. 17).

Коэффициент ЧВ по итогам 2012 года составил 0,2. Таким образом, налоговый кредит при оприходовании витрины увеличился на сумму 80 грн. (в декларации за ноябрь 2013 года эта сумма была включена в стр. 15.1). Оставшаяся часть увеличила стоимость объекта (2000 + 320 = 2320 грн.).

Предположим, что по итогам 2013 года ЧВ составил 0,3. Это означает, что с помощью перерасчета-2013 налоговый кредит увеличился на 40 грн. (включено в стр. 16.4 декларации за декабрь) и эта же сумма уменьшила расходы по стр. 06.4.43 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.

В апреле 2014 года весь налоговый кредит можно восстановить, т. е. в стр. 16.5 отразить 280 грн. (на эту же сумму следует уменьшить расходы). В годовой перерасчет за 2014 год это оборудование не включается.

Пример 2. Используем данные примера 1, но предположим, что оборудование было куплено и введено в эксплуатацию в I квартале 2014 года, а годовой ЧВ по итогам 2014 года составил 0,7.

Это означает, что:

1. При приобретении в налоговый кредит было включено 120 грн. (исходя из ЧВ = 0,3).

2. Витрину следует включить в перерасчет-2014.

3. Налоговый кредит по ней увеличится на 160 грн. по стр. 16.4 декларации за декабрь 2014 года (и эта же сумма уменьшит расходы).

Рецепт перерасчета по необоротным активам

С необоротными активами немного сложнее. Если говорить об аптеках, то среди необоротных активов, НДС по которым подлежит перерасчету, можно назвать практически все объекты, учитывающиеся на балансе (торговое оборудование, компьютеры, мебель для администрации и т. д.). Причина в том, что практически все аптеки наряду с необлагаемыми поставками, осуществляли операции, облагающиеся по ставке 20 %. Поэтому даже торговое оборудование одновременно использовалось как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. Но главная трудность, конечно же, не в этом.

Еще весной этого года у продавцов и производителей лекарств и медизделий возникал вопрос: можно ли восстановить налоговый кредит по таким необоротным активам после 01.04.2014 г., т. е. тогда, когда стало понятно, что они больше не будут использоваться в необлагаемых операциях?

Мы считаем, что если вы восстановите налоговый кредит, у налоговиков могут возникнуть претензии

Причем вполне обоснованно.

Во-первых, распределение НДС по необоротным активам более сложная процедура, нежели распределение по товарам/услугам. «Необоротный» НДС пересчитывается не один раз, а в течение целого ряда лет, причем в большей части нарастающим итогом.

Не вдаваясь в подробности этих перерасчетов (все тонкости читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 1 — 2, с. 19), отметим, что таких перерасчетов несколько. Первый — по итогам года приобретения по тому же ЧВ, по которому пересчитываются и товары/услуги, купленные в течение года. После этого предстоит сделать еще три перерасчета: по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором необоротные активы начали использоваться (введены в эксплуатацию). Причем ЧВ по необоротным активам в этих перерасчетах определяется нарастающим итогом, но без учета оборотов года приобретения. То есть после проведения первого перерасчета ЧВ как бы «обнуляется».

Во-вторых, именно применение таких длительных перерасчетов призвано сбалансировать сумму окончательно увеличенного налогового кредита. Ведь при прекращении льготных операций облагаемая доля будет только увеличиваться, а значит, будет увеличиваться и налоговый кредит.

В-третьих, сами налоговики в одной из консультаций в БЗ (категория 101.23) обращали внимание: если у плательщика НДС в году, на который приходится пересчет необоротных активов, необлагаемые операции отсутствовали, пересчет таких необоротных активов должен осуществляться нарастающим итогом, независимо от наличия или отсутствия облагаемых или необлагаемых операций в том году, в котором осуществляется очередной пересчет.

На сегодня эта консультация переведена в разряд не действующих. Однако произошло это не потому, что налоговики передумали, а потому что появилась новая форма декларации по НДС, которая в этом отношении ничего нового не привнесла (т. е. консультация отменена по формальным причинам).

Поэтому считаем, что гораздо безопаснее и дальше пересчитывать НДС по таким необоротным активам. По крайней мере это касается тех объектов, которые куплены в 2013 году и ранее (с учетом трехлетнего ограничения периода проводимых перерасчетов, указанного в п. 199.4 НКУ), ведь по ним как раз будет рассчитываться нарастающий итог.

Именно поэтому в начале публикации мы поставили вопрос: будет ли финалом лекарственным перипетиям годовой перерасчет в декларации за декабрь 2014 года? Похоже, что нет.

Что касается тех объектов, которые куплены в 2014 году (а точнее, в I квартале 2014 года), то исходя из предложенного нами подхода пересчитываться они будут только один раз — по итогам 2014 года. Последующие перерасчеты бессмысленны, ведь ЧВ по ним будет 100 %. И если их включить в последующие перерасчеты, то это будет означать полное восстановление налогового кредита. А это, разумеется, неправильно, ведь они все-таки использовались и в необлагаемых операциях.

Возможно, поэтому некоторые специалисты рекомендуют не включать такие объекты в годовой перерасчет, а восстанавливать налоговый кредит (т. е. идти по тому же принципу, который мы использовали по товарам/услугам). Только базой будет балансовая (остаточная) стоимость на 01.04.2014 г., пропорциональная доле использования актива в льготируемых поставках до 01.04.2014 г. (т. е. искомый (восстанавливаемый) налоговый кредит определяется путем умножения остаточной стоимости по состоянию на 01.01.2014 г. на долю налогового кредита в первоначальной стоимости объекта)*.

* Например, если объект был приобретен за 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.) и коэффициент ЧВ по итогам 2013 года составил 0,2, то доля НДС в первоначальной стоимости будет 0,14 (1000 х 0,8 / 5800). Если балансовая стоимость на 01.04.2014 г. будет составлять 5200 грн., то восстановлению подлежит 728 грн. (5200 х 0,14).

Такой подход действительно даст более точные результаты

Но согласятся ли на него налоговики? Ведь ничего подобного ни НКУ, ни Порядок составления и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 23.09.2014 г. № 966, не предусматривают. Тем не менее многим он придется по душе. И если вы решили пойти по пути восстановления налогового кредита, то этот объект в годовой перерасчет не включайте.

Лекарственный НДС и нестыковки формы

Выше мы обсуждали налогообложение тех субъектов, которые продают лекарства и медизделия, т. е. имеют 7 % НДС на выходе. Но есть и те, у кого 7 % НДС на входе и, что самое проблематичное, он подлежит распределению. Примером может служить приобретение лекарств и медизделий для укомплектования аптечки автомобилей администрации, для медпунктов предприятий, осуществляющих облагаемые и необлагаемые операции, и т. п.

Закономерно возникает вопрос: как отразить этот «входной» 7 % НДС при годовом перерасчете в декларации и приложении Д7? Проблему с его заполнением мы уже затрагивали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 94, с. 8. Все входящие распределяемые покупки отражаются в гр. 3 и 4 таблицы 2 приложения Д7. Однако гр. 4 рассчитывается по указанной в ней формуле (гр. 3 х основная ставка, %), а значит, в ней можно отразить либо 7 % объемы, либо 20 %.

А вот одновременно показать в ней покупки по двум ставкам невозможно

Но ведь наверняка тот, кто распределяет 7 % НДС, должен распределять и обычные 20 % покупки. Добавить еще одну строку тоже не получится, так как форма для товаров/услуг предусматривает только одну строку.

Какой же выход из ситуации? Предполагаем, что в данном случае следует не обращать внимания на эту формулу и включать в гр. 4 весь «входной» НДС по обеим ставкам, отключив предварительно автоматический пересчет показателей. Главное, чтобы итоговый результат по гр. 7 оказался правильным. Разумеется, совсем не лишним будет подать вместе с такой декларацией пояснительную записку.

Впрочем, кто-то может рассуждать по-другому. Суммы этого 7 % НДС не так велики и едва ли могут существенно повлиять на финансовое положение предприятия. Под таким соусом многие не захотят связываться ни с распределением этого 7 % НДС, ни вообще с каким-либо отнесением его в налоговый кредит.

Предупредим о двух моментах: во-первых, такие действия будут нарушением НКУ (поскольку ст. 199 не предоставляет свободы действий для налогоплательщика), а во-вторых, если уж вы решили так поступить, то этот НДС нельзя включать и в расходы. То есть он пройдет вообще мимо налогового учета.

7 % НДС — льгота?

Вопрос, является ли льготой 7 % ставка НДС, напрямую темы данной статьи не касается. Тем не менее тот читатель, которому интересна сама статья, наверняка задается и этим вопросом. Не можем оставить его без внимания.

Идеологически пониженный, 7 %, НДС не может считаться льготой. Это просто другая ставка НДС, отличная от используемой большинством 20 % ставки. Например, никому не приходит в голову считать льготой пониженную ставку акциза для сигарет без фильтра в сравнении с сигаретами с фильтром. Это просто другая ставка.

Тем не менее не приходилось сомневаться, что налоговики будут рассматривать 7 % ставку НДС именно как льготу. Собственно, так и произошло. В одной из консультаций в БЗ (категория 103.30) фискалы написали, что суммы НДС, не уплаченные в бюджет в связи с налогообложением операций по поставке лекарственных средств и медицинских изделий по ставке ниже основной, а именно — 7 %, являются налоговой льготой и рассчитываются по формуле, указанной в Порядке учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденном постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233.

Это означает, что такие «семипроцентники» должны подавать Отчет о суммах налоговых льгот

Кстати, в Справочнике налоговых льгот № 72/1, доведенном письмом ГФСУ от 01.10.2014 г., эта НДС-«льгота» по лекарствам указана под кодом 14010508, а по медизделиям — 14010509.

Вот уж льгота так льгота! Пожалуй, многие бухгалтеры были бы готовы вообще никогда не связываться с ней, только бы избавить себя от трудоемкого, непонятного и малоразъясненного распределения налогового кредита, а также от прочих сопутствующих премудростей.

выводы

  • Введение 7 % ставки для поставок лекарств и медизделий с 01.04.2014 г. вовсе не освобождает от годового перерасчета НДС.

  • Если приобретение товаров/услуг произошло до 01.04.2014 г., а их использование — после, то, считаем, есть все основания восстановить налоговый кредит.

  • Необоротные активы, приобретенные в 2013 году и ранее, придется включать в годовой перерасчет НДС и в будущем. А вот по тем объектам, которые приобрели в 2014 году, есть разные позиции.

  • Если под распределение попадает 7 % НДС, то с заполнением приложения Д7 могут быть проблемы, так как оно не предусматривает одновременное распределение по двум ставкам (7 % и 20 %).

  • Идеологически пониженная ставка НДС льготой не является. Однако налоговики считают 7 % НДС льготой и требуют подачи Отчета о суммах налоговых льгот.
Заинтересовал журнал?
Получайте по подписке больше статей и специальных предложений
медизделия, НДС добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье