(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 3
  • № 1-2
  • № 104
  • № 103
  • № 102
  • № 101
  • № 100
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
11/16
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Січень , 2015/№ 4

«Гей, аптекарю, дай мені опіум. У мене…» ПДВ, або Річний перерахунок щодо ліків і медвиробів

Рік, що минає, був перенасичений подіями. Навіть якщо розглядати тільки податкове законодавство. Мабуть, не помилимося, якщо скажемо, що найбільше дісталося фармацевтам. Реалізуючи ліки та медвироби, вони спершу користувалися пільгою, потім їх перевели на ставку 7 %. Ну а далі пішла плутаниця з переліками медвиробів, при продажу яких усе ж можна застосовувати цю 7 % ставку. Сьогодні розглянемо фінал «Санта-Барбари» з ліками: річний перерахунок ПДВ. Чи фінал? Про це ви дізнаєтеся з публікації.

* Із к/ф «Інтервенція».

Спершу зазначимо, що постачання товарів за зниженою, 7 % ставкою ПДВ, вважаються оподатковуваними операціями. Це означає, що якщо на вході ПДВ був за ставкою 20 %, то вся його сума йде на збільшення податкового кредиту. Отже, за товарами (послугами), що одночасно використовуються в операціях, які обкладаються за ставкою 7 % і 20 %, ні про який пропорційний розподіл ПДВ згідно зі ст. 199 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) та застосування коефіцієнта ЧВ не може бути й мови. Вхідний ПДВ за всіма такими придбаннями (а це будуть купівлі, здійснені після 01.04.2014 р.) включається до податкового кредиту в повному обсязі і в річному перерахунку участі не бере.

Нагадаємо ще одну важливу деталь — під розподіл ПДВ (а отже, і під річний перерахунок) не підпадають ті товари/послуги, які повністю використовуються в оподатковуваних (податковий кредит збільшується повністю) або неоподатковуваних операціях (податковий кредит не збільшується зовсім, а включається до витрат). Наприклад, виробник ліків купує сировину для виробництва препаратів. Якщо препарати продано до 01.04.2014 р. (без ПДВ згідно з чинним на той час п.п. 197.1.27 ПКУ), то ПДВ, що входить до вартості сировини, взагалі не йде до податкового кредиту. Якщо ж препарати продано після 01.04.2014 р. (з використанням 7 % ставки згідно з п.п. 193.1 ПКУ), то цей ПДВ можна включити до податкового кредиту в повному обсязі. Тобто тут немає ніякого розподілу згідно зі ст. 199 ПКУ, а тому про ці операції в нашій статті говорити не будемо.

Усі платники податків, які до 01.04.2014 р. користувалися лікарською пільгою згідно з п. 197.1.27 ПКУ, автоматично перестали бути пільговиками**. Отже, податковий кредит у II — IV кварталах 2014 р. не розподіляли (ряд. 15 декларації, а саме ряд. 15.1 і 15.2, не заповнювався). Та оскільки в 2014 р. неоподатковувані обороти все-таки були, у продавців та виробників ліків і медвиробів справедливо виникає запитання:

чи потрібно проводити річний перерахунок?

** До питання про те, чи є пільгою 7-відсоткова ставка ПДВ, ми ще повернемося.

Зволікати не будемо — так, треба! Адже податковий кредит за товарами/послугами подвійного призначення в першому кварталі було визначено виходячи з ЧВ, обчисленого за підсумками 2013 року. А п. 199.4 ПКУ саме для того і призначений, щоб перерахувати цей податковий кредит відповідно до реалій того року, в якому такі операції були проведені. Цей момент ми описували в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 30, с. 19 (ср. 025069200). Щоправда, тоді ми лише побіжно згадали про перерахунок. Зараз настав час висвітлити його детальніше щодо товарів/послуг і необоротних активів. Причому підходи тут принципово відрізняються. Почнемо з перших.

Рецепт перерахунку за товарами/послугами

Перш за все, звернімо увагу — проводити перерахунок слід у декларації за грудень, яку подають уже за новою формою, затвердженою наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. № 966.

Загальний випадок. З п. 199.4 ПКУ чітко не випливає, як діяти тим платникам ПДВ, які протягом року закінчили здійснення неоподатковуваних операцій. Там є вказівки лише для тих, чия реєстрація як платників ПДВ анульована: вони повинні здійснити перерахунок виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій, проведених з початку року до дати зняття з обліку, і відобразити його результати в декларації останнього періоду, коли відбулося зняття з обліку. Але це зовсім не наш випадок.

Тому нам нічого не залишається робити, як керуватися загальними нормами п. 199.4 ПКУ. А саме:

перерахувати податковий кредит за підсумками року виходячи з фактичних обсягів проведених протягом цього року оподатковуваних і неоподатковуваних операцій

Виходить, що разом з декларацією за грудень 2014 року потрібно подати додаток Д7, у ряд. 3.1 таблиці 1 якого буде пораховано підсумковий за 2014 рік коефіцієнт ЧВ. Ще раз звертаємо увагу: незважаючи на те, що неоподатковувані операції проводилися тільки в І кварталі, новий коефіцієнт ЧВ слід розраховувати виходячи з обсягів постачань усього 2014 року. Інакше кажучи, при розрахунку показників гр. 4 і 5 дотримуйтесь тих рекомендацій*, які закладені в «шапці» таблиці 1 (тобто візьміть відповідні показники рядків усіх декларацій 2014 року).

* Єдине уточнення щодо показника ряд. 8.1.2 у формулі гр. 5: його там враховувати не потрібно, оскільки в ній зазначаються обсяги, за якими не нараховується ПДВ. Адже у цій графі розраховується обсяг саме оподатковуваних операцій. У той же час показник ряд. 8.1.2 слід враховувати при розрахунку неоподатковуваних операцій у гр. 4 таблиці 1, а не ряд. 8.1.1, як там написано (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 1-2, с. 19).

Власне перерахунок податкового кредиту проходитиме вже в таблиці 2 додатка Д7. І вже тут потрібно враховувати тільки ті придбання, щодо яких розподілявся податковий кредит. Тобто в гр. 3, 4 і 5 таблиць 2 зазначаємо показники декларації тільки І кварталу 2014 року. Отримана різниця з гр. 7 табл. 2 переноситься до ряд. 16.4 декларації за грудень.

У результаті розподілений раніше податковий кредит буде перераховано і усереднено виходячи з пропорції всього 2014 року.

Д7 за січень. Наступне запитання — чи треба подавати додаток Д7 разом з декларацією за січень 2015 року?

З одного боку, якщо ви не збираєтеся здійснювати неоподатковувані операції протягом 2015 року, то необхідності в поданні додатка Д7 начебто немає. Та й ст. 199 ПКУ говорить про подання додатка Д7 разом з декларацією тільки за останній податковий період року.

Проте, ми б не рекомендували ігнорувати подання Д7 за січень. По-перше, подання вимагають ряд. 1 гр. 1 таблиці 1 і виноска до неї в самій формі. А по-друге, хто знає, можливо протягом 2015 року ви все-таки здійсните неоподатковувану операцію (яких насправді не так уже й мало), тоді подання Д7 за січень буде вельми до речі.

Трохи забігаючи наперед, зазначимо, що необоротні перерахунки, які все-таки доведеться здійснювати в 2015-му і подальших роках, ніяк це питання не піднімають, оскільки при їх відображенні заповнюється не ряд. 1, а ряд. 3.2 і 3.3 таблиці 1.

Відновлений податковий кредит. У листі Міндоходів від 04.04.2014 р. № 7860/7/99-99-04-02-17 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 30, с. 5) платникам податків надали можливість відновити податковий кредит за тими товарами послугами, які були придбані до 01.04.2014 р., але використані після цієї дати. І хоча з контексту роз’яснення виходить, що йдеться про ті товари/послуги, ПДВ щодо яких повністю не включався до податкового кредиту, а потрапив до витрат, вважаємо, що аналогічним принципом можна керуватися і в тому разі, коли ПДВ був розподілений (про цей підхід ми писали в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 73, с. 16).

Судіть самі: у момент здійснення першої події покупець розраховував використати* куплені товари/послуги в операціях подвійного призначення, а тому розподілив податковий кредит згідно з ЧВ, що був на той момент. Проте після зазначеної дати вони були використані тільки в оподатковуваних операціях. І взагалі не має значення, за якою ставкою — 7 % чи 20 %. Тому цілком логічно, що податковий кредит за ними потрібно відновлювати за датою фактичного використання, визначеною в первинних документах. Основою може служити той самий п. 198.5 ПКУ, який хоча й не зовсім стосується нашої ситуації, все ж таки найбільш близький.

* Як визначати момент «використання», ми детально описували на прикладі придбаних канцтоварів у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 30, с. 19.

Якщо раптом хтось заперечить і припустить, що податковий кредит за ними не потрібно відновлювати, а варто включати до річного перерахунку, мовляв, таким чином буде досягнута «справедливість», то поспішаємо переконати. З таким підходом якась частина вхідного ПДВ все-таки пройшла б повз податковий кредит. Адже ці товари/послуги повністю використані в оподатковуваних операціях, отже, весь вхідний ПДВ повинен зрештою потрапити до податкового кредиту. Та й чим тоді ці придбання відрізнятимуться від тих, які дійсно були використані в I кварталі 2014 року? В результаті виходила така картина. Спершу вхідний ПДВ було відображено у ряд. 15 декларації, і він підлягав розподілу між ряд. 15.1 та 15.2. А вже потім, у періоді використання, був відновлений у ряд. 16.5 декларації.

Тому той відновлений ПДВ зараз не можна включати до річного перерахунку. Інакше кажучи, при визначенні показників гр. 3 і 5 таблиці 2 додатка Д7 такі вхідні обсяги не враховуються (віднімаються). Це підтверджується і формулами, закладеними в шапку таблиці 2 додатка Д7, — показники ряд. 16.5 там не зазначені.

До речі, це стосується як придбань I кварталу 2014 року, так і давніших, що були здійснені ще в 2013 році і потрапили під перерахунок 2013 року, але були використані після 01.04.2014 р. З тим лише нюансом, що другі повинні відновлюватися виходячи не з того ЧВ, за яким вони спочатку були розподілені, а з останнього ЧВ.

Проілюструємо викладене вище на невеликих прикладах.

Приклад 1. Аптека в листопаді 2013 року придбала вітрину (шафу)** вартістю 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.). Проте ввели її в експлуатацію тільки в квітні 2014 року.

** Нагадаємо, що такі об’єкти належать до МНМА, за якими принцип розподілу ПДВ такий самий, як за товарами/послугами (див. питання 6 Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 129 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 23, с. 17).

Коефіцієнт ЧВ за підсумками 2012 року становив 0,2. Таким чином, податковий кредит при оприбуткуванні вітрини збільшився на суму 80 грн. (у декларації за листопад 2013 року цю суму було включено до ряд. 15.1). Частина, що залишилася, збільшила вартість об’єкта (2000 + 320 = 2320 грн.).

Припустимо, що за підсумками 2013 року ЧВ становив 0,3. Це означає, що за допомогою перерахунку-2013 податковий кредит збільшився на 40 грн. (включено до ряд. 16.4 декларації за грудень) і ця ж сума зменшила витрати у ряд. 06.4.43 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.

У квітні 2014 року весь податковий кредит можна відновити, тобто в ряд. 16.5 відобразити 280 грн. (на цю ж суму слід зменшити витрати). До річного перерахунку за 2014 рік це обладнання не включається.

Приклад 2. Використаємо дані прикладу 1, але припустимо, що обладнання було куплене і введене в експлуатацію в I кварталі 2014 року, а річний ЧВ за підсумками 2014 року становив 0,7.

Це означає, що:

1. При придбанні до податкового кредиту було включено 120 грн. (виходячи з ЧВ = 0,3).

2. Придбання вітрини слід включити до перерахунку-2014.

3. Податковий кредит щодо неї збільшиться на 160 грн. у ряд. 16.4 декларації за грудень 2014 року (і ця ж сума зменшить витрати).

Рецепт перерахунку за необоротними активами

З необоротними активами дещо складніше. Якщо говорити про аптеки, то серед необоротних активів, ПДВ за якими підлягає перерахунку, можна назвати практично всі об’єкти, що обліковуються на балансі (торговельне обладнання, комп’ютери, меблі для адміністрації тощо). Причина в тому, що практично всі аптеки разом з неоподатковуваними постачаннями здійснювали операції, що обкладаються за ставкою 20 %. Тому навіть торговельне обладнання одночасно використовувалося як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях. Але головна трудність, звичайно ж, не в цьому.

Ще весною цього року у продавців і виробників ліків та медвиробів виникало питання: чи можна відновити податковий кредит за такими необоротними активами після 01.04.2014 р., тобто тоді, коли стало зрозуміло, що вони більше не використовуватимуться в неоподатковуваних операціях?

Ми вважаємо, що якщо ви відновите податковий кредит, у податківців можуть виникнути претензії

Причому цілком обґрунтовано.

По-перше, розподіл ПДВ за необоротними активами — більш складна процедура, ніж розподіл за товарами/послугами. «Необоротний» ПДВ перераховується не один раз, а протягом кількох років, причому здебільшого наростаючим підсумком.

Не вдаючись у подробиці цих перерахунків (усі тонкощі читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 1-2, с. 19), зазначимо, що таких перерахунків кілька. Перший — за підсумками року придбання за тим самим ЧВ, за яким перераховуються і товари/послуги, куплені протягом року. Після цього слід зробити ще три перерахунки: за підсумками одного, двох і трьох календарних років, наступних за роком, у якому необоротні активи почали використовуватися (введені в експлуатацію). Причому ЧВ за необоротними активами в цих перерахунках визначається наростаючим підсумком, але без урахування оборотів року придбання. Тобто після проведення першого перерахунку ЧВ ніби «обнуляється».

По-друге, саме застосування таких тривалих перерахунків покликане збалансувати суму остаточно збільшеного податкового кредиту. Адже при припиненні пільгових операцій оподатковувана частка тільки збільшуватиметься, а отже, збільшуватиметься і податковий кредит.

По-третє, самі податківці в одній із консультацій у БЗ (категорія 101.23) звертали увагу: якщо у платника ПДВ в році, на який припадає перерахунок необоротних активів, неоподатковуваних операцій не було, перерахунок таких необоротних активів має здійснюватися наростаючим підсумком, незалежно від наявності чи відсутності оподатковуваних або неоподатковуваних операцій того року, в якому здійснюється черговий перерахунок.

На сьогодні ця консультація переведена в розряд не діючих. Проте сталося це не тому, що податківці передумали, а тому, що з’явилася нова форма декларації з ПДВ, яка в цьому питанні нічого нового не привнесла (тобто консультацію скасовано з формальних причин).

Тому вважаємо, що набагато безпечніше й надалі перераховувати ПДВ за такими необоротними активами. Принаймні це стосується тих об’єктів, які куплені в 2013 році та раніше (з урахуванням трирічного обмеження періоду перерахунків, що проводяться, зазначеного в п. 199.4 ПКУ), адже за ними саме й розраховуватиметься наростаючий підсумок.

Саме тому на початку публікації ми поставили запитання — чи буде фіналом лікарським перипетіям річний перерахунок у декларації за грудень 2014 року? Схоже, що ні.

Що стосується тих об’єктів, які куплені в 2014 році (а точніше, в I кварталі 2014 року), то виходячи із запропонованого нами підходу, перераховуватися вони будуть тільки один раз — за підсумками 2014 року. Подальші перерахунки не мають сенсу, адже ЧВ за ними буде 100 %. І якщо їх включити до подальших перерахунків, то це означатиме повне відновлення податкового кредиту. А це, певна річ, не правильно, адже вони все-таки використовувалися і в неоподатковуваних операціях.

Можливо тому деякі фахівці рекомендують не включати такі об’єкти до річного перерахунку, а відновлювати податковий кредит (тобто керуватися тим самим принципом, який ми використовували щодо товарів/послуг). Тільки базою буде балансова (залишкова) вартість на 01.04.2014 р., пропорційна частці використання активу в пільгованих постачаннях до 01.04.2014 р. (тобто шуканий (відновлюваний) податковий кредит визначається шляхом множення залишкової вартості станом на 01.01.2014 р. на частку податкового кредиту в первісній вартості об’єкта)*.

* Наприклад, якщо об’єкт було придбано за 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.) і коефіцієнт ЧВ за підсумками 2013 року становив 0,2, то частка ПДВ в первісній вартості буде 0,14 (1000 х 0,8 / 5800). Якщо балансова вартість на 01.04.2014 р. становитиме 5200 грн., то відновленню підлягає 728 грн. (5200 х 0,14).

Такий підхід дійсно дасть більш точні результати

Але чи погодяться на нього податківці? Адже нічого подібного ні ПКУ, ні Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. № 966, не передбачає. Проте, багатьом він сподобається. І якщо ви вирішили піти шляхом відновлення податкового кредиту, то цей об’єкт до річного перерахунку не включайте.

Лікарський ПДВ і нестикування форми

Вище ми обговорювали оподаткування тих суб’єктів, які продають ліки та медвироби, тобто мають 7 % ПДВ на виході. Але є й такі, у кого 7 % ПДВ на вході і, що найпроблематичніше, він підлягає розподілу. Прикладом може бути придбання ліків і медвиробів для укомплектування аптечки автомобілів адміністрації, для медпунктів підприємств, що здійснюють оподатковувані та неоподатковувані операції тощо.

Закономірно виникає запитання — як відобразити цей вхідний 7 % ПДВ при річному перерахунку в декларації та додатку Д7? Проблему з його заповненням ми вже розглядали в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 94, с. 8. Усі вхідні купівлі, що розподіляються, відображаються в гр. 3 і 4 таблиці 2 додатка Д7. Проте гр. 4 розраховується за зазначеною в ній формулою (гр. 3 х основну ставку %), а отже, в ній можна відобразити або 7 % обсягу, або 20 %.

А от одночасно показати в ній купівлі за двома ставками неможливо

Але ж напевно той, хто розподіляє 7 % ПДВ, повинен розподіляти і звичайні 20 % купівлі. Додати ще один рядок теж не вийде, оскільки форма для товарів/послуг передбачає тільки один рядок.

Який же вихід із ситуації? Припускаємо, що в цьому випадку не слід звертати уваги на цю формулу і включати до гр. 4 весь вхідний ПДВ за обома ставками, відключивши заздалегідь автоматичний перерахунок показників. Головне, щоб підсумковий результат за гр. 7 виявився правильним. Зрозуміло, зовсім не зайвим буде подати разом з такою декларацією пояснювальну записку.

Втім, хтось може міркувати по-іншому. Суми цього 7 % ПДВ не такі великі і навряд чи можуть істотно вплинути на фінансове становище підприємства. Під таким соусом багато хто не побажає зв’язуватися ні з розподілом цього 7 % ПДВ, ні взагалі з будь-яким віднесенням його до податкового кредиту.

Попередимо про два моменти: по-перше, такі дії будуть порушенням ПКУ (оскільки ст. 199 не надає свободи дій для платника податків), а по-друге, якщо вже ви вирішили діяти саме так, то цей ПДВ не можна включати і до витрат. Тобто він узагалі омине податковий облік.

7 % ПДВ — пільга?

Запитання — чи є пільгою 7 % ставка ПДВ, безпосередньо теми цієї статті не стосується. Проте, той читач, якому цікава сама стаття, напевно замислюється і над цим питанням. Не можемо залишити його без уваги.

Ідеологічно знижений, 7 % ПДВ не може вважатися пільгою. Це просто інша ставка ПДВ, відмінна від 20 % ставки, яку використовує більшість. Наприклад, нікому не спадає на думку вважати пільгою знижену ставку акцизу для сигарет без фільтру порівняно із сигаретами з фільтром. Це просто інша ставка.

Проте не було сумніву в тому, що податківці розглядатимуть 7 % ставку ПДВ саме як пільгу. Власне, так і сталося. В одній із консультацій у БЗ (категорія 103.30) фіскали написали, що суми ПДВ, не сплачені до бюджету у зв’язку з оподаткуванням операцій з постачання лікарських засобів та медичних виробів за ставкою, нижчою від основної, а саме — 7 %, є податковою пільгою і розраховуються за формулою, зазначеною в Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, затвердженому постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233.

Це означає, що такі «семипроцентники» повинні подавати Звіт про суми податкових пільг

До речі, в Довіднику податкових пільг № 72/1, доведеному листом ДФСУ від 01.10.2014 р., ця ПДВ-«пільга» щодо ліків значиться під кодом 14010508, а щодо медвиробів — 14010509.

Оце вже пільга так пільга! Мабуть, багато бухгалтерів були б готові взагалі ніколи не зв’язуватися з нею, щоб звільнити себе від трудомісткого, незрозумілого і мало роз’ясненого розподілу податкового кредиту, а також інших супутніх премудростей.

висновки

  • Запровадження 7 % ставки для постачань ліків і медвиробів з 01.04.2014 р. зовсім не звільняє від річного перерахунку ПДВ.

  • Якщо придбання товарів/послуг відбулося до 01.04.2014 р., а їх використання — після, то вважаємо, є всі підстави відновити податковий кредит.

  • Необоротні активи, придбані в 2013 році і раніше, доведеться включати до річного перерахунку ПДВ і в майбутньому. А от щодо тих об’єктів, які придбали в 2014 році, є різні позиції.

  • Якщо під розподіл потрапляє 7 % ПДВ, то із заповненням додатка Д7 можуть бути проблеми, оскільки він не передбачає одночасний розподіл за двома ставками (7 % і 20 %)..

  • Ідеологічно понижена ставка ПДВ пільгою не є. Проте податківці вважають 7 % ПДВ пільгою і вимагають подання Звіту про суми податкових пільг.

медвироби, ПДВ додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті