Имеем следующую картину: юрлицо — комиссионный магазин берет у граждан принадлежащее им имущество на реализацию. Это могут быть одежда, спортивные товары, товары для детей, ювелирные изделия, автомобили и т. п.
В таком случае имеет место договор комиссии. Физлицо становится комитентом, а предприятие — комиссионером. Напомним: по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок. Такие сделки комиссионер совершает от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 1011 ГКУ).
Порядок заключения договоров комиссии регулирует гл. 69 ГКУ. Кроме того, нормативно-правовые акты могут содержать специальные правила приема на комиссию и реализации отдельных видов имущества комитентов. В частности, такие специальные правила установлены для комиссионной торговли:
— непродовольственными товарами (см. Правила № 37). Формы первичных документов, применяемые для оформления операций с такими товарами, утверждены отдельным приказом Минэкономсвязи от 08.07.97 г. № 343;
— ювелирными изделиями (см. приказ Минфина от 27.10.2004 г. № 678);
— транспортными средствами и их составными частями, имеющими идентификационные номера (см. Порядок № 1200).
Товар, принятый на комиссию, находится в собственности гражданина (комитента) до тех пор, пока предприятие-комиссионер его не продаст
А как только продажа состоялась, вырученные деньги (за вычетом комиссионного вознаграждения) нужно выплатить комитенту.
И здесь не забудьте, что постановлением № 210 установлен предельный размер наличных расчетов за товары (работы, услуги) между предприятиями и физическими лицами в сумме 150 тыс. грн. При этом количество физлиц-комитентов, с которыми осуществляются расчеты, не ограничивается (п. 2.3 Положения № 637). То есть каждому из них в течение дня по одному или нескольким платежным документам вы сможете выплатить наличными не более 150 тыс. грн. Если выручка комитента больше, придется выплачивать ее частями, не превышающими предельной суммы, или перечислить в безналичной форме на банковский счет получателя.
С организационными вопросами разобрались. Теперь перейдем к налогообложению дохода физлица.
НДФЛ
Для целей налогообложения доход, начисленный комиссионным магазином физлицу-комитенту, на наш взгляд, следует классифицировать как доход от продажи объектов движимого имущества. Порядок налогообложения в этом случае регулирует ст. 173 НКУ. А значит, применяем ставку НДФЛ, установленную п. 167.2 этого Кодекса, — 5 %.
Исключение — операции по продаже транспортных средств, указанные в п. 173.2 НКУ. Так, согласно этому пункту доход, полученный от продажи (обмена) в течение отчетного (налогового) года одного из объектов движимого имущества в виде легкового автомобиля и/или мотоцикла, и/или мопеда, не подлежит налогообложению*.
* Подробнее о налогообложении доходов от продажи транспортных средств см. в разделе 3 на с. 30.
Учтите: специалисты ГФСУ для целей обложения НДФЛ под движимым имуществом понимают исключительно транспортные средства
И только к этим объектам разрешают применять правила, установленные ст. 173 НКУ.
По их мнению, доходы от продажи любых вещей (кроме недвижимого имущества и транспортных средств) следует облагать по ставкам, определенным п. 167.1 НКУ, т. е. 15 (20) %. Например, такая консультация относительно налогообложения доходов физлица-комитента от реализации ювелирных изделий приведена в категории 103.22 БЗ.
Теперь давайте определимся, с какой суммы удерживать НДФЛ.
Согласно абзацу второму п. 173.1 НКУ доход от продажи объекта движимого имущества (кроме легковых автомобилей, мотоциклов, мопедов) определяют исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости этого объекта, определенной в соответствии с законом. То есть, строго говоря, нормы указанного пункта требуют провести оценку объекта движимого имущества в порядке, установленном постановлением № 358 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 72, с. 5).
Если речь идет о продаже принадлежащего гражданину-комитенту легкового автомобиля, мотоцикла или мопеда, то доход определяют исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже (по выбору плательщика налога):
— среднерыночной стоимости соответствующего транспортного средства**
** Среднерыночную стоимость легковых автомобилей, мотоциклов и мопедов ежеквартально определяет Минэкономразвития и размещает на своем веб-сайте: http://www.me.gov.ua.
или
— оценочной стоимости, определенной по закону.
Важно! Для целей обложения НДФЛ доход физлица-комитента не уменьшают на сумму комиссионного вознаграждения и каких бы то ни было налогов.
Кто обязан начислить и уплатить НДФЛ в бюджет
Как указано в абзаце втором п. 173.3 НКУ, если объект движимого имущества продается при посредничестве юрлица (его филиала, отделения, другого обособленного подразделения), то такой посредник выполняет функции налогового агента относительно предоставления Налогового расчета по форме № 1ДФ. В свою очередь, плательщик налога обязан самостоятельно уплатить НДФЛ в бюджет.
Однако в случае, когда речь идет о договоре комиссии, представители ГФСУ настаивают на том, что удержать и перечислить НДФЛ в бюджет должен именно комиссионер (см. письмо ГНАУ от 19.04.2011 г. № 7435/6/17-0715 и консультацию в категории 103.22 БЗ). В связи с этим лучше перестраховаться и выполнить функции налогового агента в полном объеме.
Причем, если осуществляется продажа легкового автомобиля, мотоцикла или мопеда, проследите, чтобы комитент в договоре или в отдельном заявлении указал, продавал ли он в текущем году другие подобные объекты.
В какой же срок уплачивают НДФЛ? Это зависит от способа выплаты комитенту его дохода. Так, если доход:
— выплачивается наличными из кассы налогового агента, то уплатить НДФЛ нужно в течение банковского дня, следующего за днем начисления (выплаты, предоставления) дохода (п.п. 168.1.4 НКУ);
— перечисляется на банковский счет комитента, тогда НДФЛ перечисляют одновременно с выплатой такого дохода (п.п. 168.1.2 НКУ);
— начислен, но не выплачен, то уплату НДФЛ производят в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, в котором начислен, но не выплачен доход (п.п. 49.18.1, п. 57.1 и п.п. 168.1.5 НКУ).
И помните, что дата начисления дохода комитенту — это дата продажи вещи, взятой на комиссию.
Доход, начисленный комитенту, в Налоговом расчете по форме № 1ДФ отражают с признаком дохода «105»
ЕСВ
Согласно ст. 4 Закона № 2464 этот взнос уплачивают только в том случае, если физическое лицо состоит с предприятием в трудовых отношениях или выполняет работы (услуги) на основании гражданско-правовых договоров.
В нашей же ситуации все наоборот — это граждане используют труд комиссионера, так как предприятие выполняет услуги по продаже их имущества. Поэтому выплата дохода физлицу-комитенту не является объектом обложения ЕСВ.
Военный сбор
Как известно, с 01.01.2015 г. база обложения ВС кардинально изменилась. Теперь его удерживают со всех доходов физического лица, с которых удерживается НДФЛ (п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). А это означает, что с дохода, выплачиваемого комитенту, обязательно нужно удерживать ВС.
База обложения при этом та же, что и для НДФЛ (см. выше). То есть начисление ВС осуществляем до удержания комиссионного вознаграждения. Ставка ВС составляет 1,5 %.
Уплатить ВС обязан налоговый агент — комиссионер с соблюдением тех же сроков, которые установлены для НДФЛ (п.п. 1.4 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Пример 9.1. Комиссионный магазин берет на реализацию у физического лица легковой автомобиль Ford Focus 2013 года выпуска с пробегом 50000 км. Согласно заявлению собственника это его вторая в течение отчетного года продажа легкового автомобиля. Автомобиль был оценен сторонами в 160000,00 грн. Это выше среднерыночной стоимости транспортного средства, с которой по выбору продавца сравнивают договорную цену.
Комиссионное вознаграждение магазина составляет 6 % (включая НДС) от стоимости реализации. Автомобиль был реализован за 160000,00 грн.
Предприятие руководствуется разъяснениями ГФСУ и выполняет функции налогового агента в полном объеме.
В бухгалтерском учете предприятия-комиссионера операцию по реализации автомобиля отражают следующим образом (см. табл. 9.1):
Таблица 9.1. Реализация автомобиля физлица-комитента
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Получен автомобиль на комиссию | 024 | — | 160000,00 |
2 | Продан автомобиль* | 361 | 702 | 160000,00 |
3 | Списана стоимость автомобиля с забалансового учета | — | 024 | 160000,00 |
4 | Отражена задолженность перед комитентом | 704 | 685 | 160000,00 |
5 | Поступили денежные средства от покупателя | 311 | 361 | 160000,00 |
6 | Удержан НДФЛ из дохода физлица-комитента (160000,00 грн. х 5 % : 100 %) | 685 | 641/НДФЛ | 8000,00 |
7 | Удержан ВС из дохода физлица-комитента (160000,00 грн. х 1,5 % : 100 %) | 685 | 642/ВС | 2400,00 |
8 | Начислено комиссионное вознаграждение (160000,00 грн. х 6 % : 100 %) | 377 | 703 | 9600,00 |
9 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 1600,00 |
10 | Удержано комиссионное вознаграждение из суммы, подлежащей выплате комитенту | 685 | 377 | 9600,00 |
11 | Выплачены денежные средства комитенту (160000,00 грн. - 8000,00 грн. - 2400,00 грн. - - 9600,00 грн.) | 685 | 311 | 140000,00 |
* В случае продажи бывших в употреблении товаров, приобретенных у неплательщиков НДС, базой налогообложения будет только комиссионное вознаграждение (п. 189.3 НКУ). Поэтому НДС от стоимости автомобиля не начисляем. | ||||
выводы
По договору комиссии комиссионер осуществляет сделку от своего имени, но за счет комитента.
По нашему мнению, доход, начисленный комиссионным магазином физлицу-комитенту, следует облагать НДФЛ по ставке 5 % как доход от продажи объектов движимого имущества.
Для целей обложения НДФЛ и ВС доход физлица-комитента не уменьшают на сумму комиссионного вознаграждения и каких бы то ни было налогов.
С суммы дохода физлица-комитента ЕСВ не взимают.
