10.1. Гражданско-правовой договор
Обязательное условие выполнения работ (предоставления услуг) лицами, не являющимися работниками предприятия, — заключение с ними соответствующего гражданско-правового договора.
Работы выполняют на основании договора подряда и его разновидностей (договора бытового подряда, строительного подряда, подряда на проведение проектных и изыскательских работ). Напомним: по договору подряда одна сторона (подрядчик) должна на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика). В свою очередь, заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу (ч. 1 ст. 837 ГКУ).
Теперь об услугах. По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию второй стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе выполнения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик — ее оплатить (ч. 1 ст. 901 ГКУ). То есть, в отличие от договора подряда, направленного на материальный результат, предметом договора о предоставлении услуг является услуга как таковая, лишенная отделенного от нее материального результата.
Напомним, что сделки между физическим и юридическим лицами (кроме тех, которые полностью выполняются сторонами в момент их заключения) совершают исключительно в письменной форме (ст. 208 ГКУ).
Удостоверять нотариально договор подряда или договор о предоставлении услуг не обязательно
Это можно сделать, если так договорились стороны или этого требует одна из сторон (ст. 209 ГКУ).
Гражданско-правовые договоры часто путают с трудовыми. Но между ними есть существенные отличия. На это давно обращало внимание Минтруда (см. письма от 11.03.2002 г. № 06/2-4/42 и от 26.12.2003 г. № 06/1-4/200).
Какие же признаки отличают гражданско-правовые отношения от трудовых? Основным является то, что трудовое законодательство регулирует процесс трудовой деятельности, ее организацию. А по гражданско-правовому договору процесс организации трудовой деятельности остается за его пределами.
Целью заключения договора подряда является получение определенного материального результата, а договора о предоставлении услуг — получение определенной услуги. Работа по нему имеет разовый характер.
То есть по гражданско-правовому договору, в отличие от трудового, процесс труда не регламентируется: лицо не зачисляют в штат предприятия, не издают приказ о его приеме на работу, не вносят запись в трудовую книжку, на подрядчика (исполнителя) не распространяется действие внутреннего трудового распорядка.
Кроме того, работнику предприятия гарантирована заработная плата, а также установленные трудовым законодательством гарантии, льготы, компенсации и т. п. А вот подрядчик (исполнитель) получает оплату за выполненные им работы (предоставленные услуги) на основании актов приемки-передачи выполненных работ (предоставленных услуг). То есть по гражданско-правовому договору физлицо получает оплату не за процесс труда, а за его результаты, определяемые после окончания работы.
Заметим также, что в случае причинения ущерба предприятию подрядчик (исполнитель) несет гражданско-правовую ответственность, а работник — материальную и дисциплинарную.
Больше отличий между гражданско-правовым и трудовым договорами вы можете найти в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 15, с. 8.
10.2. Удерживаем НДФЛ и военный сбор
НДФЛ. Если в правовых вопросах между гражданско-правовым и трудовым договорами очень много отличий, то в налогово-учетных моментах можно найти и некоторые схожести. Например, в части обложения НДФЛ. Так, вознаграждения по гражданско-правовым договорам, как и заработная плата, попадают в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица (п.п. 164.2.2 НКУ), т. е. облагаются НДФЛ.
Налоговым агентом подрядчика (исполнителя) — несубъекта хозяйствования является предприятие-заказчик
Базу обложения НДФЛ при начислении доходов в виде вознаграждения по гражданско-правовым договорам определяют как сумму такого вознаграждения, уменьшенную на удержанный ЕСВ (абзац второй п. 164.6 НКУ).
На НСЛ такой доход не уменьшают. И не удивительно, ведь в п. 169.1 НКУ четко сказано, что НСЛ применяют только к доходу в виде заработной платы. Поэтому даже если работы (услуги) по гражданско-правовому договору выполняет работник предприятия, базу обложения при начислении вознаграждения по такому договору на НСЛ не уменьшают (только зарплату).
Каковы же ставки налога? Они в отношении вознаграждения по гражданско-правовым договорам стандартные:
— 15 % — к базе налогообложения, не превышающей 10-кратный размер МЗП, установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2015 году — 12180 грн.);
— 20 % — к сумме превышения.
Заметьте: если вы начисляете вознаграждение по гражданско-правовому договору работнику предприятия, то для сравнения с 10-кратным размером МЗП нужно брать общий налогооблагаемый доход физлица в отчетном налоговом месяце, т. е. с учетом его заработной платы и прочих доходов, полученных от предприятия-работодателя.
Уплатить НДФЛ в бюджет нужно в сроки, установленные ст. 168 НКУ:
1) при выплате вознаграждения — если выплату производят наличными, снятыми со счета в банке, или путем перечисления на банковский счет физлица (п.п. 168.1.2 НКУ). Имейте в виду: банки принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременной подачи расчетного документа на перечисление НДФЛ в бюджет;
2) в течение банковского дня, следующего за днем начисления (выплаты, предоставления) вознаграждения, — если вознаграждение предоставляют в неденежной форме или его выплату производят наличными из кассы предприятия (п.п. 168.1.4 НКУ);
3) не позднее 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления вознаграждения, — если вознаграждение начислено налоговым агентом, но не выплачено физлицу (п.п. 168.1.5 НКУ).
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ суммы вознаграждений, начисленных (выплаченных) физлицу — несубъекту хозяйствования в соответствии с условиями гражданско-правового договора, отражают с признаком дохода «102». Кроме того, количество работников, которые работали на предприятии в отчетном квартале по договорам гражданско-правового характера, нужно указать в реквизите «Працювало за цивільно-правовими договорами» формы № 1ДФ (только для первой порции Налогового расчета).
ВС. Долго думать-гадать, удерживать ли ВС из суммы вознаграждения по гражданско-правовому договору, не нужно. Если удерживаем из него НДФЛ, то однозначно придется удержать и ВС. Тому основание — п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. В соответствии с ним объект обложения ВС соответствует объекту обложения НДФЛ, приведенному в ст. 163 этого Кодекса.
При определении базы обложения ВС уменьшать доход в виде вознаграждения по гражданско-правовому договору на сумму удержанного ЕСВ не нужно
Об этом напоминает ГФСУ в письмах от 08.09.2014 г. № 3095/6/99-99-17-03-03-15 и от 18.09.2014 г. № 3640/6/99-99-17-03-03-15.
Ставка сбора составляет 1,5 %.
Порядок уплаты (перечисления) ВС в бюджет такой же, как и при уплате (перечислении) НДФЛ (п.п. 1.4 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
10.3. Удерживаем и начисляем ЕСВ
Вознаграждение за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам попадает и в базу начисления ЕСВ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464).
Начисление ЕСВ осуществляют в пределах максимальной величины базы начисления этого взноса (ч. 3 ст. 7 Закона № 2464)
Она, в свою очередь, равна 17 размерам прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного законом (в январе — ноябре 2015 года — 20706 грн., в декабре 2015 года — 23426 грн.).
Заключаете гражданско-правовые договоры на выполнение работ (предоставление услуг) со своими же работниками? Помните, что при сравнении суммы дохода с максимальной величиной базы взимания ЕСВ выплаты следует учитывать в такой последовательности (п.п. 2 п. 4.3 Инструкции № 455):
1) заработная плата;
2) вознаграждения по гражданско-правовым договорам;
3) больничные и декретные.
Если срок выполнения работ (предоставления услуг) превышает один календарный месяц, то для сравнения с максимальной величиной базы начисления ЕСВ
вознаграждение по гражданско-правовым договорам делят на количество месяцев, за которые оно начислено (ч. 2 ст. 7 Закона № 2464)
Поговорим о ставках. В отношении вознаграждения по гражданско-правовым договорам они иные, нежели в отношении заработной платы (см. табл. 10.1).
Таблица 10.1. Ставки ЕСВ по гражданско-правовым договорам
Страхователь | Ставки ЕСВ для вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (предоставление услуг) | |
начисления | удержания | |
Предприятия, учреждения и организации, физические лица — предприниматели, другие физические лица, использующие наемный труд | 34,7 % (ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, п.п. 4 п. 3.1 Инструкции № 455) | |
Предприятия всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС* | 5,3 % (абзац первый ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.12 Инструкции № 455) | |
Предприятия судостроительной промышленности (класс 30.11 группа 30.1 раздел 30, класс 33.15 группа 33.1 раздел 33 КВЭД ДК 009:2010) | До 01.01.2023 г. — 33,2 % (ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.14 Инструкции № 455) | |
* При условии, что количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, а фонд оплаты труда таких инвалидов — не менее 25 % суммы расходов на оплату труда. | ||
Теперь что касается сроков уплаты начисленного и удержанного ЕСВ.
В части начисленного ЕСВ плательщики должны уплачивать авансовые взносы при каждой выплате вознаграждения по гражданско-правовым договорам одновременно с его выдачей (абзац второй ч. 8 ст. 9 Закона № 2464). Исключение составляют случаи, когда:
— ЕСВ, начисленный на указанные выплаты, уже уплачен не позднее 20-го (для горных предприятий — 28-го) числа месяца, следующего за месяцем его начисления;
— по результатам сверки плательщика с ГФСУ за плательщиком признана переплата по ЕСВ, сумма которой превышает сумму взноса, подлежащую уплате, или равна ей.
Если вознаграждение было начислено, но не выплачено вовремя, сумму ЕСВ в части начислений уплачивают не позднее 20-го (для горных предприятий — 28-го) числа месяца, следующего за месяцем его начисления.
А вот уплачивать ЕСВ в части удержаний при каждой выплате вознаграждения не обязательно. Главное — уплатить такой ЕСВ, начисленный за календарный месяц, не позднее 20-го (для горных предприятий — не позднее 28-го) числа следующего месяца (абзац первый ч. 8 ст. 9 Закона № 2464).
Пример 10.1. На предприятии в феврале 2015 года физическим лицом (непредпринимателем, неработником предприятия) были выполнены работы по договору подряда (текущий ремонт офисного здания). Размер вознаграждения составил 21200,00 грн.
Предприятие не имеет права на применение понижающего коэффициента к ставке ЕСВ в части начислений.
Поскольку доход физического лица — подрядчика превышает максимальную базу взимания ЕСВ для февраля 2015 года (20706,00 грн.), в базу начисления и удержания ЕСВ попадет не вся сумма дохода, а только в пределах 20706,00 грн.
Базу обложения для НДФЛ определяем за минусом удержанной суммы ЕСВ:
21200,00 грн. - (20706,00 грн. х 2,6 % : 100 %) = = 20661,64 грн.
Налогооблагаемый доход физлица в феврале 2015 года превышает 10-кратный размер МЗП, установленной на 1 января отчетного года (12180,00 грн.). Поэтому доход сверх этой суммы (20661,64 грн. - 12180,00 грн. = 8481,64 грн.) нужно облагать по ставке 20 %.
В учете предприятия-заказчика начисление и выплату вознаграждения по договору подряда будут отражать так, как показано в табл. 10.2.
Таблица 10.2. Учет вознаграждения по договору подряда
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Начислено вознаграждение по договору подряда (предоставлен акт выполненных работ) | 92 | 685 | 21200,00 |
2 | Начислен ЕСВ на сумму вознаграждения (20706,00 грн. х 34,7 % : 100 %) | 92 | 651 | 7184,98 |
3 | Удержан ЕСВ из суммы вознаграждения (20706,00 грн. х 2,6 % : 100 %) | 685 | 651 | 538,36 |
4 | Удержан НДФЛ из суммы вознаграждения (12180,00 грн. х 15 % : 100 % + + 8481,64 грн. х 20 % : 100 %) | 685 | 641/НДФЛ | 3523,33 |
5 | Удержан ВС из суммы вознаграждения (21200,00 грн. х 1,5 % : 100 %) | 685 | 642/ВС | 318,00 |
6 | Перечислен ЕСВ (7184,98 грн. + 538,36 грн.) | 651 | 311 | 7723,34 |
7 | Перечислен НДФЛ в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 3523,33 |
8 | Перечислен ВС в бюджет | 642/ВС | 311 | 318,00 |
9 | Перечислено вознаграждение на банковский счет физлица (21200,00 грн. - - 538,36 грн. - 3523,33 грн. - 318,00 грн.) | 685 | 311 | 16820,31 |
выводы
По гражданско-правовому договору физлицо получает оплату не за процесс труда, а за его результаты, определяемые после окончания работы.
Базу обложения НДФЛ при начислении доходов в виде вознаграждения по гражданско-правовым договорам уменьшают на сумму ЕСВ.
При определении базы обложения ВС уменьшать доход в виде вознаграждения по гражданско-правовому договору на сумму удержанного ЕСВ и на НСЛ (при наличии права на нее) не нужно.
Начисление ЕСВ при выплате вознаграждения по гражданско-правовым договорам осуществляют в пределах максимальной величины базы начисления этого взноса.
