10.1. Цивільно-правовий договір
Обов’язкова умова виконання робіт (надання послуг) особами, які не є працівниками підприємства, — укладення з ними відповідного цивільно-правового договору.
Роботи виконують на підставі договору підряду і його різновидів (договори побутового підряду, будівельного підряду, підряду на проведення проектних та пошукових робіт). Нагадаємо: за договором підряду одна сторона (підрядник) повинна на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника). У свою чергу, замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу (ч. 1 ст. 837 ЦКУ).
Тепер про послуги. За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається у процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник — її оплатити (ч. 1 ст. 901 ЦКУ). Тобто, на відміну від договору підряду, спрямованого на матеріальний результат, предметом договору про надання послуг є послуга як така, позбавлена відокремленого від неї матеріального результату.
Нагадаємо, що правочини між фізичною та юридичною особами (крім тих, які повністю виконуються сторонами у момент їх вчинення) здійснюють виключно у письмовій формі (ст. 208 ЦКУ).
Посвідчувати нотаріально договір підряду або договір про надання послуг не обов’язково
Це можна зробити, якщо так домовилися сторони або цього вимагає одна зі сторін (ст. 209 ЦКУ).
Цивільно-правові договори часто плутають з трудовими. Але між ними є істотні відмінності. На це давно звертало увагу Мінпраці (див. листи від 11.03.2002 р. № 06/2-4/42і від 26.12.2003 р. № 06/1-4/200).
Які ж ознаки відрізняють цивільно-правові відносини від трудових? Основним є те, що трудове законодавство регулює процес трудової діяльності, її організацію. А за цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається поза його межами.
Метою укладення договору підряду є отримання певного матеріального результату, а договору про надання послуг — отримання певної послуги. Робота за ним має разовий характер.
Тобто за цивільно-правовим договором, на відміну від трудового, процес праці не регламентується: особу не зараховують до штату підприємства, не видають наказ про її прийняття на роботу, не вносять запис до трудової книжки, на підрядника (виконавця) не поширюється дія внутрішнього трудового розпорядку.
Крім того, працівнику підприємства гарантовано заробітну плату, а також установлені трудовим законодавством гарантії, пільги, компенсації тощо. А ось підрядник (виконавець) отримує плату за виконані ним роботи (надані послуги) на підставі актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг). Тобто за цивільно-правовим договором фізособа отримує плату не за процес праці, а за її результати, що визначаються після закінчення роботи.
Зауважимо також, що у разі спричинення збитку підприємству підрядник (виконавець) несе цивільно-правову відповідальність, а працівник — матеріальну та дисциплінарну.
Більше відмінностей між цивільно-правовим і трудовим договорами ви можете знайти у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 15, с. 8.
10.2. Утримуємо ПДФО та військовий збір
ПДФО. Якщо у правових питаннях між цивільно-правовим і трудовим договорами дуже багато відмінностей, то в податково-облікових моментах можна знайти й деяку схожість. Наприклад, у частині обкладення ПДФО. Так, винагороди за цивільно-правовими договорами, як і заробітна плата, потрапляють до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи (п.п. 164.2.2 ПКУ), тобто обкладаються ПДФО.
Податковим агентомпідрядника (виконавця) —несуб’єкта господарюванняє підприємство-замовник
Базу обкладення ПДФО при нарахуванні доходів у вигляді винагороди за цивільно-правовими договорами визначають як суму такої винагороди, зменшену на утриманий ЄСВ (абзац другий п. 164.6 ПКУ).
На ПСП такий дохід не зменшують. І не дивно, адже в п. 169.1 ПКУ чітко зазначено, що ПСП застосовують тільки до доходу у вигляді заробітної плати. Тому навіть якщо роботи (послуги) за цивільно-правовим договором виконує працівник підприємства, базу оподаткування при нарахуванні винагороди за таким договором на ПСП не зменшують (тільки зарплату).
Які ж ставки податку? Вони щодо винагороди за цивільно-правовими договорами стандартні:
— 15 % — до бази оподаткування, що не перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої на 1 січня звітного податкового року(у 2015 році — 12180 грн.);
— 20 % — до суми перевищення.
Зверніть увагу: якщо ви нараховуєте винагороду за цивільно-правовим договором працівнику підприємства, то для порівняння з 10-кратним розміром МЗП треба брати загальний оподатковуваний дохід фізособи у звітному податковому місяці, тобто з урахуванням її заробітної плати та інших доходів, отриманих від підприємства-роботодавця.
Сплатити ПДФО до бюджету треба у строки, установлені ст. 168 ПКУ:
1) при виплаті винагороди — якщо виплату здійснюють готівкою, знятою з рахунка в банку, або шляхом перерахування на банківський рахунок фізособи (п.п. 168.1.2 ПКУ). Майте на увазі: банки приймають платіжні документи на виплату доходу тільки за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування ПДФО до бюджету;
2) упродовж банківського дня, наступного за днем нарахування (виплати, надання) винагороди, — якщо винагороду надають у негрошовій формі або її виплату здійснюють готівкою з каси підприємства (п.п. 168.1.4 ПКУ);
3) не пізніше 30 календарних днів, що настають за місяцем нарахування винагороди, — якщо винагороду нараховано податковим агентом, але не виплачено фізособі (п.п. 168.1.5 ПКУ).
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ суми винагород, нарахованих (виплачених) фізособі — несуб’єкту господарювання відповідно до умов цивільно-правового договору, відображають з ознакою доходу «102». Крім того, кількість працівників, які працювали на підприємстві у звітному кварталі за договорами цивільно-правового характеру, треба зазначити в реквізиті «Працювало за цивільно-правовими договорами» форми № 1ДФ (тільки для першої порції Податкового розрахунку).
ВЗ. Довго думати-гадати, чи утримувати ВЗ із суми винагороди за цивільно-правовим договором, не треба.
Якщо утримуємо з неї ПДФО, то однозначно доведеться утримати і ВЗ. Підстава — п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Відповідно до нього об’єкт обкладення ВЗ відповідає об’єкту обкладення ПДФО, наведеному у ст. 163 цього Кодексу.
При визначенні бази обкладення ВЗ зменшувати дохід у вигляді винагороди за цивільно-правовим договором на суму утриманого ЄСВ не треба
Про це нагадує ДФСУ в листах від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15 і від 18.09.2014 р. № 3640/6/99-99-17-03-03-15.
Ставка збору становить 1,5 %.
Порядок сплати (перерахування) ВЗ до бюджету такий самий, як і при сплаті (перерахуванні) ПДФО (п.п. 1.4 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
10.3. Утримуємо та нараховуємо ЄСВ
Винагорода за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами потрапляє й до бази нарахування ЄСВ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).
Нарахування ЄСВ здійснюють у межах максимальної величинибази нарахування цього внеску(ч. 3 ст. 7 Закону № 2464)
Вона, у свою чергу, дорівнює 17 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, установленого законом (у січні — листопаді 2015 року — 20706 грн., у грудні 2015 року — 23426 грн.).
Укладаєте цивільно-правові договори на виконання робіт (надання послуг) зі своїми ж працівниками? Пам’ятайте, що при порівнянні суми доходу з максимальною величиною бази справляння ЄСВ виплати слід ураховувати в такій послідовності (п.п. 2 п. 4.3 Інструкції № 455):
1) заробітна плата;
2) винагороди за цивільно-правовими договорами;
3) лікарняні та декретні.
Якщо строк виконання робіт (надання послуг) перевищує один календарний місяць, то для порівняння з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ
винагороду за цивільно-правовими договорами ділять на кількість місяців, за які її нараховано(ч. 2 ст. 7 Закону № 2464)
Поговоримо про ставки. Стосовно винагороди за цивільно-правовими договорами вони інші, ніж щодо заробітної плати (див. табл. 10.1).
Таблиця 10.1. Ставки ЄСВ за цивільно-правовими договорами
Страхувальник | Ставки ЄСВ для винагороди за цивільно-правовими договорами на виконання робіт (надання послуг) | |
нарахування | утримання | |
Підприємства, установи та організації, фізичні особи — підприємці, інші фізичні особи, які використовують найману працю | 34,7 % (ч. 5 ст. 8 Закону № 2464, п.п. 4 п. 3.1 Інструкції № 455) | 2,6 % (ч. 8 ст. 8 Закону № 2464, п. 3.7 Інструкції № 455) |
Підприємства всеукраїнських громадських організацій інвалідів, зокрема товариств УТОГ і УТОС* | 5,3 % (абзац перший ч. 14 ст. 8 Закону № 2464, п. 3.12 Інструкції № 455) | |
Підприємства суднобудівної промисловості (клас 30.11 група 30.1 розділ 30, клас 33.15 група 33.1 розділ 33 КВЕД ДК 009:2010) | До 01.01.2023 р. — 33,2 % (ч. 5 ст. 8 Закону № 2464, п. 3.14 Інструкції № 455) | |
* За умови, що кількість інвалідів становить не менше 50 % загальної чисельності працівників, а фонд оплати праці таких інвалідів — не менше 25 % суми витрат на оплату праці. | ||
Тепер що стосується строків сплати нарахованого та утриманого ЄСВ.
У частині нарахованого ЄСВ платники мають сплачувати авансові внески при кожній виплаті винагороди за цивільно-правовими договорами одночасно з її видачею (абзац другий ч. 8 ст. 9 Закону № 2464). Виняток становлять випадки, коли:
— ЄСВ, нарахований на зазначені виплати, уже сплачено не пізніше 20-го (для гірничих підприємств — 28-го) числа місяця, що настає за місяцем його нарахування;
— за результатами звірки платника з ДФСУ за платником визнано переплату з ЄСВ, сума якої перевищує суму внеску, що підлягає сплаті, або дорівнює їй.
Якщо винагороду було нараховано, але не виплачено своєчасно, суму ЄСВ у частині нарахувань сплачують не пізніше 20-го (для гірничих підприємств — 28-го) числа місяця, що настає за місяцем її нарахування.
А ось сплачувати ЄСВ у частині утримань при кожній виплаті винагороди не обов’язково. Головне — сплатити такий ЄСВ, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20-го (для гірничих підприємств — не пізніше 28-го) числа наступного місяця (абзац перший ч. 8 ст. 9 Закону № 2464).
Приклад 10.1. На підприємстві в лютому 2015 року фізичною особою (непідприємцем, непрацівником підприємства) було виконано роботи за договором підряду (поточний ремонт офісної будівлі). Розмір винагороди склав 21200,00 грн.
Підприємство не має права на застосування понижуючого коефіцієнта до ставки ЄСВ у частині нарахувань.
Оскільки дохід фізичної особи — підрядника перевищує максимальну базу справляння ЄСВ для лютого 2015 року (20706,00 грн.), до бази нарахування та утримання ЄСВ потрапить не вся сума доходу, а тільки в межах 20706,00 грн.
Базу обкладення для ПДФО визначаємо за мінусом утриманої суми ЄСВ:
21200,00 грн. - (20706,00 грн. х 2,6 % : 100 %) = = 20661,64 грн.
Оподатковуваний дохід фізособи в лютому 2015 року перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої на 1 січня звітного року (12180,00 грн.). Тому дохід понад цю суму (20661,64 грн. - 12180,00 грн. = 8481,64 грн.) треба оподатковувати за ставкою 20 %.
В обліку підприємства-замовника нарахування та виплату винагороди за договором підряду відображатимуть так, як показано в табл. 10.2.
Таблиця 10.2. Облік винагороди за договором підряду
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Нараховано винагороду за договором підряду (надано акт виконаних робіт) | 92 | 685 | 21200,00 |
2 | Нараховано ЄСВ на суму винагороди (20706,00 грн. х 34,7 % : 100 %) | 92 | 651 | 7184,98 |
3 | Утримано ЄСВ із суми винагороди (20706,00 грн. х 2,6 % : 100 %) | 685 | 651 | 538,36 |
4 | Утримано ПДФО із суми винагороди (12180,00 грн. х 15 % : 100 % + + 8481,64 грн. х 20 % : 100 %) | 685 | 641/ПДФО | 3523,33 |
5 | Утримано ВЗ із суми винагороди (21200,00 грн. х 1,5 % : 100 %) | 685 | 642/ВЗ | 318,00 |
6 | Перераховано ЄСВ (7184,98 грн. + 538,36 грн.) | 651 | 311 | 7723,34 |
7 | Перераховано ПДФО до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 3523,33 |
8 | Перераховано ВЗ до бюджету | 642/ВЗ | 311 | 318,00 |
9 | Перераховано винагороду на банківський рахунок фізособи (21200,00 грн. - - 538,36 грн. - 3523,33 грн. - 318,00 грн.) | 685 | 311 | 16820,31 |
висновки
За цивільно-правовим договором фізособа отримує плату не за процес праці, а за її результати, що визначаються після закінчення роботи.
Базу обкладення ПДФО при нарахуванні доходів у вигляді винагороди за цивільно-правовими договорами зменшують на суму ЄСВ.
При визначенні бази обкладення ВЗ зменшувати дохід у вигляді винагороди за цивільно-правовим договором на суму утриманого ЄСВ і на ПСП (за наявності права на неї) не потрібно.
Нарахування ЄСВ при виплаті винагороди за цивільно-правовими договорами здійснюють у межах максимальної величини бази нарахування цього внеску.
