Загранкомандировки: учетные моменты

Налог на прибыль

К всеобщей радости, «строгий» налоговый порядок учета расходов, связанных с командировкой работников, который диктовал п.п. 140.1.7 НКУ в дореформенной редакции, с 01.01.2015 г. ушел в небытие. С этой даты определяющим в вопросах расчета объекта обложения налогом на прибыль является бухучет ( п.п. 134.1.1 НКУ).

А новая редакция «прибыльного» разд. III НКУ больше не содержит ограничений и специальных правил, регулирующих порядок обложения расходов на командировки, в том числе и на зарубежные.

Отдельного налоговоприбыльного учета загранкомандировочных расходов и связанных с отражением этих расходов курсовых разниц вести не нужно

Причем это касается как малодоходных плательщиков (с доходом за календарный год свыше 20 млн грн.), так и высокодоходных плательщиков (с доходом за календарный год не более 20 млн грн.). Абсолютно у всех плательщиков те командировочные затраты, которые позволено будет учесть в составе бухучетных расходов, в итоге при формировании финрезультата и повлияют на размер налога на прибыль. Ведь тот финрезультат, который будет сформирован в бухучете, и придется облагать налогом на прибыль.

Поэтому поспешим разобраться с бухгалтерскими правилами учета расходов на загранкомандировки.

Бухгалтерский учет

То, что было сказано в части порядка отражения в бухучете расходов на командировки по Украине, актуально и для командировок за рубеж. Напомним, основные тезисы:

1) на счетах бухучета могут отражаться любые расходы и в любой сумме, связанные с командировкой. Ограничений для них в П(С)БУ 16 нет.

Единственное — ограничить командировочные расходы может только сам субъект хозяйствования/собственник предприятия в лице руководителя предприятия

Ориентироваться в части расходов, разрешенных руководителем, следует на Положение о командировке за рубеж и/или на приказ*;

* А вот нормы «командировочной» Инструкции № 59 являются обязательными для бюджетников, а для других (негосударственных, небюджетных) предприятий носят рекомендательный характер (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 20, с. 34).

2) расходы на командировку обязательно должны быть подкреплены подтверждающими документами. Без них командировочные расходы не смогут быть учтены в бухучете и впоследствии поучаствовать в определении финансового результата предприятия, от которого теперь зависит и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет ( ст. 9 Закона о бухучете, п. 44.1 НКУ). Исключение — суточные, но они тоже подтверждаются датами в приказе либо отметками о пересечении границы;

3) расходы отражаются в бухучете в зависимости от функционального назначения отправленного в командировку работника — на счетах 23, 91, 92, 93 или 94. Расходы на командировку, формирующие себестоимость выпускаемой продукции, увеличат расходы в периоде реализации такой продукции. Остальные расходы на командировку отражаются на дату утверждения руководителем авансового отчета;

4) при расчетах с командированным работником используется субсчет 372 «Расчеты с подотчетными лицами». Выдавая аванс на загранкомандировку, делается запись Дт 372 — Кт 301 (для части аванса, выдаваемого в гривне), 302 (для части аванса, выдаваемого в инвалюте). Причем тратить полученную наличную валюту командированный работник может только на оплату товаров, услуг, связанных с командировкой. Согласно ст. 7 Декрета № 15-93 расчеты между резидентами и нерезидентами в рамках торгового оборота могут осуществляться только через уполномоченные банки в порядке, установленном НБУ. То есть работник, находясь в загранкомандировке, не может купить за наличные валютные средства ТМЦ для нужд предприятия.

Покупка ТМЦ за границей через командированного работника (в том числе и за его средства) может вылиться предприятию в копеечку. Размер штрафа эквивалентен сумме валютных ценностей, которые использовались при расчетах, пересчитанной в валюту Украины по обменному курсу НБУ на день осуществления таких расчетов ( абз. шестой п. 2 ст. 16 Декрета № 15-93).

А теперь об особенности в учете зарубежных командировок — валютной составляющей таких расходов. На счетах бухучета расходы на загранкомандировку, понесенные в валюте, согласно требованиям ч. 3 ст. 9 Закона о бухучете должны отражаться как в валюте расчетов, так и в валюте отчетности, т. е. в гривнях.

Раз имеем дело с инвалютой, то дополнительно к перечисленным выше правилам здесь применяем правила «валютного» П(С)БУ 21.

Для отражения расходов сумму в инвалюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ на начало дня даты осуществления операции ( п. 5 П(С)БУ 21). Порядок и особенности пересчета валютных расходов, связанных с загранкомандировкой, см. в табл. 1.

Учтите! С 31.03.2015 г. в течение всего дня действует один официальный курс валют от НБУ (см. постановление Правления НБУ от 19.03.2015 г. № 194, которым внесены изменения в Положение об установлении официального курса гривни к иностранным валютам и курса банковских металлов, утвержденное постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 496). Устанавливает его НБУ в конце рабочего дня, а действует он на следующий рабочий день* (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 30, с. 10 ).

* Уведомление об установлении официального курса НБУ публикует в день его установления до 18:00 на своем официальном сайте: http://www.bank.gov.ua (см. письмо НБУ от 26.03.2015 г. № 19-012/20553).

Таблица 1. Формирование валютных расходов по загранкомандировке

НДФЛ, военный сбор и ЕСВ: опасайтесь ограничений

В целях обложения НДФЛ ограничения остались (все прошлые «прибыльные» ограничения перекочевали из старого п.п. 140.1.7 НКУ в новый п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ). Так, под обложение НДФЛ попадают возмещаемые предприятием командированному работнику:

— сумма суточных на загранкомандировку, превышающих 913,50 грн. (подробнее см. на с. 10), а также суточные в полной сумме, если нет отметок Госпогранслужбы при командировке в страны с визовым режимом. Причем учтите! Пересчитывать загрансуточные в гривни следует по курсу НБУ на дату выдачи аванса. По этому же курсу следует пересчитывать и сверхнормативную (облагаемую НДФЛ) сумму суточных;

— расходы, не подтвержденные документально;

— чаевые, если суммы таких чаевых не включаются в счет согласно законам страны пребывания;

— добровольные страховки страны командировки или стран, через которые осуществляется транзитное движение командированного лица.

При этом не забывайте! Тот доход, который облагается НДФЛ, будет объектом обложения и военным сбором ( пп. 1.2, 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Кроме того, есть опасность, что налоговики будут рассматривать налогооблагаемые командировочные расходы работника (кроме сверхнормативных суточных) как зарплату для целей взимания ЕСВ. Всему виной п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 (ср. ). Так что лучше избегать ситуаций с возмещением работнику облагаемых расходов.

НДС

Получив задание и отправляясь в командировку, работник по сути становится поверенным предприятия и от имени предприятия и за его счет будет приобретать услуги перевозки, проживания и т. п.

Вспомните! По облагаемым НДС услугам от нерезидента ответственным за начисление НДС является получатель таких услуг. И тут сразу возникает вопрос: придется ли предприятию на стоимость услуг от нерезидента, полученных работником в загранкомандировке, начислять налоговые обязательства по НДС? Можете вздохнуть спокойно. Основные услуги, которыми командированный работник может воспользоваться в загранкомандировке, не подпадают под объект обложения НДС.

Под объект обложения НДС подпадают только те услуги, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины. Само место поставки услуг определяют по правилам специальных «услужных» пп. 186.2 — 186.4 НКУ.

Услуги по перевозке и аренда транспортных средств. Место поставки услуги по предоставлению в аренду транспортных средств определяется по общим правилам, установленным п. 186.4 НКУ, т. е. по месту регистрации поставщика-арендодателя ( п.п. «ґ» п. 186.3 НКУ). Таким образом, аренда транспорта у нерезидента для использования его командированным лицом под обложение НДС не попадает.

Услуги по аренде транспорта с экипажем и услуги по перевозке, предоставленные нерезидентом командированному лицу, также не облагаются НДС, ведь место поставки для них — место регистрации поставщика ( п. 186.4 НКУ).

Услуги по проживанию в гостиницах и аренде жилых помещений. Услуги по предоставлению мест для кратковременного проживания в гостиницах (имеющие согласно КВЭД-2010 «свой» код 55), которыми пользуются командированные за рубеж работники, не будут являться объектом обложения НДС на основании общего п. 186.4 НКУ. А вот услуги, связанные с недвижимым имуществом, к которым относится и аренда жилых помещений, расположенных за границей, не являются объектом обложения НДС на основании п.п. 186.2.2 НКУ.

А теперь рассмотрим пример.

Пример. Менеджер отдела сбыта направлен в загранкомандировку в Бельгию. 20.04.2015 г. он получил аванс на командировку в сумме €1000 (курс НБУ — 22,77 грн./€) и 3600 грн. Срок командировки в соответствии с приказом — 5 дней. Согласно приказу и положению о командировках за границу на суточные расходы выделено €250 (€50 х 5 дней). Из них необлагаемые суточные*— €200,6 (913,5 грн. х 5 дней : 22,77 грн./€), облагаемые суточные — €49,4 (€ 250 - € 200,6). В день возвращения из командировки 24.04.2015 г. (курс НБУ — 24,27 грн./€) работник предоставил авансовый отчет и документы, подтверждающие понесенные расходы:

* Не облагаются НДФЛ, а за одно и военным сбором, суточные на загранкомандировку, не превышающие 913,5 грн. — 0,75 х 1218 грн. ( п.п. 170.9.1 НКУ, п.п. 1.2, 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

— на проезд: билеты на самолет Киев — Брюссель (стоимостью 3600 грн.) и на самолет Брюссель — Киев (стоимостью €200);

— на проживание в гостинице (без питания) — €500.

Авансовый отчет утвержден в тот же день.

Таблица 2. Учет расходов на загранкомандировку (аванс выдан наличными)

Плодотворных и успешных вам загранкомандировок! А за учетом расходов на них дело не постоит.

выводы

• Без подтверждающих документов загранкомандировочные расходы не смогут быть учтены в бухучете и впоследствии поучаствовать в определении финрезультата, от которого теперь зависит и сумма налога на прибыль.

• Инвалютные расходы, произведенные командированным за счет наличных авансовых средств, отражаются по курсу НБУ на дату выдачи аванса.

• Возмещенные «необязательные» расходы на загранкомандировку являются дополнительным благом командированного физлица и подлежат налогообложению.