Учитываем расходы на ремонт арендованных ОС

Разговор на тему ремонтов арендованных основных средств (далее — ОС) начнем с изучения правовой стороны этого вопроса.

Ремонт арендованного объекта ОС: чья обязанность?

Обязанности по содержанию имущества, находящегося в аренде, между сторонами договора распределяет ст. 776 ГКУ.

Так, на арендатора возложена обязанность:

— поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии;

— производить за свой счет текущий ремонт (т. е. мероприятия, предупреждающие преждевременный износ объекта аренды и выход его из строя);

— нести расходы по содержанию имущества (например, по уборке арендуемого помещения, оплате коммунальных услуг и т. п.).

Игнорирование арендатором своих обязанностей может расцениваться как создание угрозы повреждения арендуемого объекта, что, в свою очередь, чревато расторжением договора аренды ( ч. 3 ст. 783 ГКУ).

А вот обязанность по проведению капитального ремонта возлагается на арендодателя, если иное не установлено договором или законом.

То есть по умолчанию текущий ремонт проводит арендатор, а капитальный — арендодатель

Во избежание спорных ситуаций советуем предусмотреть в договоре сроки, в которые должен проводиться капитальный ремонт, ибо если такие сроки не оговорены, капремонт должен быть проведен в разумный срок ( ч. 2 ст. 776 ГКУ).

Если арендодатель не проводит капремонт в сроки, предусмотренные договором, либо если такие сроки не оговаривались, или если он отказывается проводить ремонт по требованию арендатора и это мешает использованию арендуемого объекта, то арендатор имеет право согласно ч. 3 ст. 776 ГКУ:

1) самостоятельно провести капремонт и взыскать с арендодателя его стоимость или зачесть стоимость ремонта в счет арендной платы;

2) потребовать досрочного расторжения договора и возмещения убытков.

Впрочем, от описанного общего правила стороны по соглашению между собой вполне могут отступить и иначе распределить обязанности по проведению капремонта. Так, изначально в договоре они вправе предусмотреть, что капремонт — это обязанность арендатора или оговорить совместное проведение ремонтных работ арендодателем и арендатором, а также урегулировать порядок их компенсации.

От ремонта следует отличать улучшение имущества ( ст. 778 ГКУ), т. е. определенные изменения в нем, которые улучшают его характеристики, но которые при этом не требовались для использования по назначению. Улучшение (усовершенствование) объекта аренды может понадобиться арендатору, к примеру, чтобы более эффективно достичь тех экономических или потребительских целей, которые он поставил перед собой. Такое усовершенствование повышает качество и цену объекта аренды.

На решение вопроса о том, на кого относить затраты, связанные с этими улучшениями, влияют два условия:

1) могут ли они быть отделены от объекта без его повреждения

и

2) дал ли арендодатель согласие на проведение улучшений.

Отделимое улучшение объекта аренды арендатор имеет право изъять и оставить у себя ( ч. 2 ст. 778 ГКУ). В этом случае вопрос о возмещении стоимости такого улучшения вообще не возникает.

Другое дело — неотделимое улучшение. Тут надо смотреть, выполнено оно с согласия арендодателя или без него.

Если согласие получено, арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений после прекращения договора или на зачисление их суммы в счет арендных платежей ( ч. 3 ст. 778 ГКУ).

Если же арендатор действовал без согласия арендодателя, все затраты ему придется нести самому —
требовать их возмещения от арендодателя оснований нет, поскольку вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему усмотрению арендатор не имел права ( ч. 5 ст. 778 ГКУ).

Передача этих улучшений при возврате объекта аренды будет выглядеть как безвозмездная передача со всеми вытекающими учетными последствиями

Хотя опять-таки это общее правило. Стороны по соглашению между собой вполне могут от него отступить и изначально в договоре предусмотреть, каким образом распределяются затраты, связанные с улучшением арендованного имущества.

А может быть и так, что уже после проведения арендатором улучшений арендодатель одобрит их и возместит тому понесенные «улучшительные» затраты.

То есть в отношениях между арендодателем и арендатором возможны такие ситуации:

1) арендованные ОС улучшаются с согласия арендодателя:

— с возмещением арендатору понесенных расходов — сразу денежными средствам или с зачетом в счет арендной платы, либо по окончании срока договора аренды (при возврате арендованного объекта);

— без возмещения арендатору понесенных расходов;

2) арендованные ОС улучшаются без согласия арендодателя. При этом арендодатель при желании может компенсировать стоимость улучшений арендатору.

От того, какой именно комплекс «ремонтных» мероприятий проводится в отношении арендованных объектов ОС, в чьи обязанности входит решение «ремонтных» вопросов — арендатора или арендодателя, а также получено согласие арендодателя на осуществление ремонта или нет, зависит порядок отражения понесенных расходов в учете.

Интересно: как разграничить капитальный и текущий ремонты? Сейчас узнаем.

Как разграничить капитальный и текущий ремонты

Единого нормативного документа, который бы помогал разграничить капитальный и текущий ремонты абсолютно во всех отраслях экономики, нет. Но это не беда, потому что на выручку тут приходит отраслевая нормативка.

Так, например, в отношении классификации ремонтов помещений, зданий и сооружений добрую службу вам сослужит Примерный перечень услуг по содержанию домов и сооружений и придомовых территорий и услуг по ремонту помещений, домов, строений, утвержденный приказом Госжилкоммунхоза от 10.08.2004 г. № 150. На это ориентирует Минрегионстрой в письме от 15.05.2015 г. № 8/15-232-15.

Согласно этому документу капитальный ремонт здания — это комплекс ремонтно-строительных работ, предусматривающий замену, восстановление и модернизацию конструкций и оборудования зданий в связи с их физической изношенностью и разрушением, улучшение эксплуатационных показателей, а также улучшение планирования здания и благоустройства территории без изменения строительных габаритов объектов.

В свою очередь, текущий ремонт — это комплекс ремонтно-строительных работ, предусматривающий систематическую и своевременную поддержку эксплуатационных качеств и предупреждение преждевременного сноса конструкций и инженерного оборудования.

Расшифровку понятий «текущий ремонт» и «капитальный ремонт» в отношении автотранспорта дает Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102. Оно определяет, что текущий ремонт — это ремонт, который выполняется для обеспечения или восстановления работоспособности изделия и заключается в замене и (или) восстановлении отдельных частей (может выполняться заявочно или по результатам диагностики агрегатным, обезличенным и другими методами).

Под капитальным ремонтом это Положение понимает ремонт, который выполняется для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановления ресурса изделия с заменой или восстановлением каких-либо частей, в том числе базовых.

Аналогичное определение понятия «капитальный ремонт» дает и ДСТУ 2960-94 «Организация промышленного производства. Основные понятия. Термины и определения», но уже в отношении всех производственных объектов.

Как видим, текущий ремонт рассчитан всего лишь на поддержание объекта аренды в пригодном для эксплуатации состоянии и не влечет за собой никакого увеличения экономических выгод. Зачастую этим ограничивается и капитальный ремонт ( пп. 32 и 30 Методрекомендаций № 561).

А вот когда капремонт приводит к возникновению дополнительных экономических выгод для арендодателя, с учетной точки зрения его следует рассматривать как улучшение (капитальные инвестиции)*.

* Подробно о том, что такое ремонт ОС, а что такое улучшение, вы можете узнать из «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 18.

Бухгалтерский учет ремонтов арендуемых ОС

Ремонт (поддержание в рабочем состоянии). Никаких особых правил учета расходов на текущий ремонт взятых в аренду ОС специальное «арендное» П(С)БУ 14 не устанавливает.

Поэтому арендатор в данном случае руководствуется общими ремонтными нормами П(С)БУ 7. А это значит, что затраты на ремонт, направленный на восстановление первоначального ресурса и поддержание объекта в рабочем состоянии, арендатор относит на расходы периода ( п. 15 П(С)БУ 7, п. 32 Методрекомендаций № 561). Делает это он с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68.

Улучшение (модернизация, дооборудование, достройка и т. п.). В отношении улучшений арендованных объектов ОС п. 8 П(С)БУ 14 устанавливает особые правила. Заключаются они вот в чем.

Затраты на улучшение объекта аренды независимо от суммы арендатор отражает как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов.

То есть собирает их на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» (капитализирует)

О том, что делать дальше с такими затратами, П(С)БУ 14 молчит. На наш взгляд, их дальнейший учет (в частности, возможность признания по ним арендатором объекта прочих необоротных материальных активов на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» с последующей бухгалтерской амортизацией его стоимости) зависит от достигнутых договоренностей арендатора и арендодателя по таким операциям. В частности, здесь важно:

— возмещает арендодатель расходы на проведение улучшений арендатору или нет (если «да», то когда происходит передача улучшений на баланс арендодателя: непосредственно по окончании улучшений или же по окончании срока аренды — при возврате арендованного объекта)

и

— с согласия арендодателя улучшаются арендованные объекты или нет.

Сначала о последствиях передачи улучшенного объекта аренды (имеем в виду передачу на баланс улучшений) арендодателю по окончании срока действия договора аренды.

Из собранных на субсчете 153 расходов на улучшения арендатор формирует отдельный объект прочих необоротных материальных активов:
Дт 117 — Кт 153.

Полученный объект он амортизирует с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, в течение срока полезного использования. Этот срок обычно привязывают к сроку действия договора аренды, хотя ничто не мешает установить и другой срок, к примеру, на уровне срока полезного использования собственно самого улучшаемого объекта.

Для амортизации применяют прямолинейный или производственный* метод (п. 27 П(С)БУ 7). Суммы начисленной амортизации отражают на тех же счетах, что и суммы арендной платы.

* Для высокодоходников и малодоходников-добровольцев в налоговоприбыльном учете производственный метод под запретом ( п.п. 138.3.1 НКУ).

Дальше все зависит от того, будет арендодатель в принципе компенсировать стоимость произведенных улучшений или нет.

Предположим, компенсация будет. Эту операцию арендатор учитывает как продажу объекта прочих необоротных материальных активов, полученного от такого улучшения. Оформляйте передачу с помощью акта приема-передачи улучшений (например, Акта типовой формы № ОЗ-2 «Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов», утвержденной приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352).

Если компенсация «не светит», такой объект списывайте с баланса как при бесплатной передаче (в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов»).

А что, если арендатор улучшает объект аренды и стоимость этого улучшения арендодатель компенсирует сразу денежными средствами или засчитывает в счет арендной платы и сразу же передает на баланс арендодателя?

В этой ситуации, считаем, арендатору такую операцию стоит отражать как продажу работ (услуг)

А все потому, что он в этом случае не создает никаких необоротных активов, а значит, капитализировать попросту нечего (улучшения капитализирует арендодатель в общем порядке).

Расходы на улучшение арендатор собирает по дебету счета 23 «Производство». Затем в периоде подписания акта приемки-передачи выполненных работ он отражает доход от их реализации: Дт 377 «Расчеты с прочими кредиторами» — Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг». Одновременно с этим делает проводку: Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — Кт 23.

Когда «улучшительные» расходы арендодатель компенсирует постепенно, засчитывая их в счет арендной платы, то на зачтенную сумму арендатор делает проводку: Дт 685 «Расчеты с прочими кредиторами» — Кт 377.

Но возможен и третий случай. Допустим, арендодатель возмещает улучшения, которые арендатор произвел с позволения договора аренды и сразу после этого передал на баланс арендодателя. При этом изначально арендатор собирался оставить эти улучшения у себя и передать арендодателю только после окончания договора аренды.

В таком случае объект прочих необоротных материальных активов на субсчете 117 арендатор не отражает. Соответственно и бухгалтерскую амортизацию по нему он не начисляет.

При передаче этих улучшений на баланс арендодателя, возмещающего их стоимость, арендатор показывает их как продажу прямо с кредита субсчета 153.

Пример. Арендатор осуществил:

1) ремонт полученного в аренду офисного помещения хозяйственным способом на сумму 24000 грн. (в том числе НДС 20 % (условно) — 2000 грн.). Ремонт направлен на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии;

2) улучшение арендованного оборудования, предназначенного для сбыта продукции, подрядным способом на сумму 1800 грн. (в том числе НДС —
20 % — 300 грн.). Согласно допсоглашению к договору аренды расходы на улучшение арендодатель сразу засчитывает в счет арендной платы. Сумма арендной платы за оборудование — 2400 грн. в месяц (в том числе НДС 20 % — 400 грн.).

Данные операции в своем учете арендатор отражает так (см. табл. 1 на с. 16):

Таблица 1. Порядок учета ремонтов/улучшений арендованных ОС

Ремонты арендуемых ОС и налог на прибыль

В отношении некапитализируемых затрат на ремонт арендованных ОС у плательщика-арендатора в налоговоприбыльном учете с 01.01.2015 г. никаких заморочек. Эти затраты он отражает по бухгалтерским правилам без каких-либо корректировок финрезультата. Причем независимо от того, предписывает ему НКУ в принципе считать разницы, предусмотренные ст. 138 — 140 НКУ, или нет*.

* Эти разницы «светят» только высокодоходникам (плательщикам с доходом за отчетный календарный год более 20 млн грн.) и малодоходникам-добровольцам ( п.п. 134.1.1 НКУ).

А вот с капитализируемыми затратами (когда расходы на улучшение объекта аренды арендодатель не возмещает или возмещает по окончании срока действия договора аренды) работы побольше.

То есть в «улучшительном» случае из всей суммы понесенных расходов арендатор формирует отдельный объект прочих необоротных материальных активов и амортизирует его в порядке, предписанном П(С)БУ 7.

Для малодоходных плательщиков «улучшительно-учетные» действия на этом заканчиваются.

Высокодоходников же ждет продолжение истории — им предстоит считать и бухгалтерскую, и налоговую амортизацию по созданному объекту «Улучшение арендованных ОС», а по итогам отчетного периода откорректировать бухгалтерский финрезультат до налогообложения. То есть:

— увеличить его на сумму амортизации расходов на улучшение арендуемого объекта, начисленной по правилам П(С)БУ 7 ( п. 138.1 НКУ);

— уменьшить его на сумму амортизации расходов на улучшение арендуемого объекта, рассчитанной по налоговым правилам ( п. 138.2 НКУ).

Об этом напоминают и налоговики (см. письма ГФСУ от 16.07.2015 г. № 14862/6/99-99-19-02-02-15 и Главного управления ГФС в Ровенской области от 02.10.2015 г. № 1878/10/17-00-15-02-12).

Однако тут возникает ряд вопросов.

Является ли «улучшительный» объект объектом ОС? Вы создали объект «Улучшение арендованных ОС». Но подпадает ли он под «налоговое» определение ОС из п.п. 14.1.138 НКУ?

С одной стороны, этот подпункт говорит о материальных активах, а улучшение арендованного ОС вряд ли можно отнести к их числу.

Но, с другой стороны, в бухучете улучшения арендованных ОС продолжают учитываться на счете 11, предусмотренном для материальных активов.

А «налоговое» определение ОС значительно шире бухучетного — оно включает в себя в том числе и все «прочие необоротные материальные активы» (бухучетный счет 11), за исключением библиотечных фондов и МНМА.

Так что созданные из улучшительных затрат объекты прочих необоротных материальных активов

в налоговоприбыльном учете вполне можно считать ОС, а значит, и проводить по ним корректировки финрезультата

Единственное условие — соответствие стоимостному критерию из п.п. 14.1.138 НКУ. Напомним, что до 01.09.2015 г. статус ОС получали активы стоимостью более 2500 грн., а с 01.09.2015 г. — более 6000 грн.

А вот в П(С)БУ 7 нет ни слова о 2500 грн./6000 грн. Поэтому в бухучете предприятие записывает улучшения арендованных ОС на субсчет 117 независимо от их стоимости.

Если улучшения малоценны? А что, если стоимость улучшений арендованного ОС меньше 2500 грн./6000 грн.? Их, на наш взгляд, имеет смысл отнести к налоговой группе 11 — МНМА. Причем, если вы выбрали этот путь, знайте: спецметоды амортизации («50 %/50 %» и «100 %») к такому «улучшительному» объекту не подходят, поскольку в бухучете он все-таки не является МНМА. Поэтому для его налоговой амортизации остается использовать только прямолинейный метод.

По идее, такие активы, не являющиеся объектами ОС в понимании НКУ, не следует брать для расчета «амортизационной» разницы, ведь минимальный срок полезного использования для них не установлен. Суммы начисленной по ним амортизации должны учитываться в финрезультате и влиять на объект обложения налогом на прибыль напрямую, без всяких корректировок.

К какой группе ОС отнести «улучшительный» объект? В п.п. 138.3.3 НКУ нет группы ОС, соответствующей субсчету 117. До 1 января 2015 года арендаторы объект «Улучшение арендованных ОС» включали в состав той «налоговой» группы, к которой относился сам арендованный объект ОС. Сейчас же подобной нормы в НКУ нет, а потому единственным определяющим критерием по отнесению к группе и определению сроков амортизации вновь сформированного объекта является его стоимость.

Контролеры рекомендуют (см. письма ГФСУ от 04.08.2015 г. № 16335/6/99-99-19-02-02-15 и от 21.10.2015 г. № 22220/6/99-95-42-03-15) для целей расчета налоговой амортизации

стоимость таких улучшений зачислять в объект 9-й группы «Прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет

Кстати, о таком варианте налогового учета улучшений арендованных ОС мы рассказывали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 62, с. 17.

Здесь у высокодоходников, очевидно, возникнут расхождения с бухучетом, если:

1) срок амортизации «улучшительного» объекта в бухучете у них отличается от налогового 12-летнего срока по группе 9 ОС;

2) улучшения они осуществляют в отношении арендуемых объектов ОС, которые используют для непроизводственных целей. Дело в том, что исходя из п.п. 138.3.2 НКУ расходы на улучшение непроизводственных ОС в налоговом учете не могут «сыграть» в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль.

В остальных случаях «амортизационные» разницы будут равны нулю.

По окончании срока действия договора аренды и соответственно при передаче арендодателю неотделимого улучшения недоамортизированная часть улучшений арендованного объекта ОС (если она осталась из-за установленного более длительного срока полезного использования) попадет в расходы арендатора и таким образом через «продажно-ликвидационнуюую» разницу из ст. 138 НКУ уменьшит бухфинрезультат до налогоообложения. Так же считают и налоговики (см. письмо Главного управления ГФС в Запорожской области от 01.09.2015 г.№ 3407/10/08-01-15-02-11 и консультацию из подкатегории 102.06.02 БЗ). Подробнее о возврате отремонтированного объекта ОС арендодателю читайте на с. 20 этого номера.

«Переходный» ремонт

Думаем, вы еще не забыли, что до 01.01.2015 г. в налоговом учете затраты на все виды ремонтов/улучшений арендованных ОС в пределах 10 % «ремонтного» лимита попадали в расходы. Сумма затрат, которая превышала 10 % лимит, формировала объект «Улучшение арендованного объекта ОС». Этот вершок арендатор амортизировал как отдельный объект в составе той «налоговой» группы, к которой относился сам арендованный объект ОС. Ну а в бухучете на субсчете 117 отражалась вся стоимость улучшений.

Группа ОС. Как мы сказали выше, с 01.01.2015 г. в НКУ нет группы ОС, соответствующей субсчету 117. Кроме того, нет там и указания продолжать амортизировать старый «улучшительный» объект как объект ОС группы, к которой был «приписан» арендуемый актив. Означает ли это, что теперь такие старые объекты нужно перевести в другую группу ОС (в частности, в группу 9) и установить для них другой минимально допустимый срок полезного использования? Нет, с накатанного пути сворачивать незачем. Этого НКУ не требует.

Старые объекты остаются «обитать» в своих прежних группах ОС. Их арендатор продолжает амортизировать в налоговом учете в течение соответствующих для этих групп минимальных сроков полезного использования. При этом он отталкивается от балансовой стоимости данных объектов на 01.01.2015 г.,равной их налоговой балансовой стоимости на 31.12.2014 г. На это обращает внимание ГФСУ в письме от 21.10.2015 г. № 22220/6/99-95-42-03-15.

Налоговые разницы. В некоторых случаях с «переходным» ремонтом могут сложиться интересные ситуации. Судите сами (см. табл. 2 ниже).

Таблица 2. Порядок учета «переходных» ремонтов/улучшений арендуемых ОС

Ремонтные/улучшительные расходы и НДС

Суммы «входного» НДС по ремонтным затратам арендатор относит в свой налоговый кредит. Разумеется, при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН ( п. 198.3 НКУ).

Правда, если арендованный объект он использует в нехоздеятельности или в необлагаемых операциях, налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами ( пп. 189.1 и 198.5 НКУ).

Вот и все учетные нюансы ремонтов/улучшений арендованных ОС. Дальше поговорим о возврате отремонтированных объектов арендодателю. Это тоже важно и интересно.

выводы

• В договоре аренды стороны по соглашению между собой могут предусмотреть, каким образом распределяются затраты, связанные с ремонтом/улучшением арендованного имущества.

• Затраты на улучшение объекта аренды арендатор отражает как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов.

• Созданные из улучшительных затрат объекты прочих необоротных материальных активов в налоговоприбыльном учете вполне можно считать ОС.

• Старые «ремонтно-улучшительные» объекты у арендатора в целях расчета налоговой амортизации остаются «обитать» в своих прежних группах ОС.