Обліковуємо витрати на ремонт орендованих ОЗ

Розмову на тему ремонтів орендованих основних засобів (далі — ОЗ) почнемо з вивчення правової сторони цього питання.

Ремонт орендованого об’єкта ОЗ:
чий обов’язок?

Обов’язки з утримання майна, що перебуває в оренді, між сторонами договору розподіляє ст. 776 ЦКУ.

Так, на орендаря покладено обов’язок:

— підтримувати орендоване майно у справному стані;

— проводити за свій рахунок поточний ремонт (тобто заходи, що попереджають передчасний знос об’єкта оренди і вихід його з ладу);

— нести витрати з утримання майна (наприклад, з прибирання орендованого приміщення, оплати комунальних послуг тощо).

Ігнорування орендарем своїх обов’язків може розцінюватися як створення загрози пошкодження об’єкта, який орендується, що, у свою чергу, загрожує розірванням договору оренди ( ч. 3 ст. 783 ЦКУ).

А ось обов’язок із проведення капітального ремонту покладається на орендодавця, якщо інше не встановлено договором чи законом.

Тобто за замовчуванням поточний ремонт проводить орендар, а капітальний — орендодавець

Щоб уникнути спірних ситуацій, радимо передбачити в договорі строки, в які повинен проводитися капітальний ремонт, бо якщо такі строки не застережено, капремонт має бути проведений у розумний строк ( ч. 2 ст. 776 ЦКУ).

Якщо орендодавець не проводить капремонт у строки, передбачені договором, або якщо такі строки не застерігалися, або якщо він відмовляється проводити ремонт на вимогу орендаря і це заважає використанню об’єкта, що орендується, то орендар має право згідно з ч. 3 ст. 776 ЦКУ:

1) самостійно провести капремонт і стягнути з орендодавця його вартість або зарахувати вартість ремонту в рахунок орендної плати;

2) вимагати дострокового розірвання договору та відшкодування збитків.

Утім, від описаного загального правила сторони за згодою між собою цілком можуть відступити та інакше розподілити обов’язки з проведення капремонту. Так, первісно в договорі вони мають право передбачити, що капремонт — це обов’язок орендаря, або застерегти спільне проведення ремонтних робіт орендодавцем та орендарем, а також урегулювати порядок їх компенсації.

Від ремонту слід відрізняти поліпшення майна ( ст. 778 ЦКУ), тобто певні зміни в ньому, що поліпшують його характеристики, але які при цьому не були потрібні для використання за призначенням. Поліпшення (удосконалення) об’єкта оренди може знадобитися орендарю, наприклад, щоб ефективніше досягти тих економічних або споживчих цілей, які він поставив перед собою. Таке вдосконалення підвищує якість і ціну об’єкта оренди.

На вирішення питання про те, на кого відносити витрати, пов’язані з цими поліпшеннями, впливають дві умови:

1) чи можуть вони бути відокремлені від об’єкта без його пошкодження

і

2) чи дав орендодавець згоду на проведення поліпшень.

Відокремлене поліпшення об’єкта оренди орендар має право вилучити та залишити в себе ( ч. 2 ст. 778 ЦКУ). У цьому випадку питання про відшкодування вартості такого поліпшення взагалі не виникає.

Інша справа — неввідокремлене поліпшення. Тут треба дивитися, виконано його за згодою орендодавця чи без неї.

Якщо згоду отримано, орендар має право вимагати від орендодавця відшкодування вартості невідокремлених поліпшень після припинення договору або на зарахування їх суми в рахунок орендних платежів ( ч. 3 ст. 778 ЦКУ).

Якщо ж орендар діяв без згоди орендодавця, усі витрати йому доведеться нести самому — вимагати їх відшкодування від орендодавця підстав немає, оскільки вносити будь-які зміни до орендованого майна на свій розсуд орендар не мав права ( ч. 5 ст. 778 ЦКУ).

Передання цих поліпшень при поверненні об’єкта оренди виглядатиме як безоплатна передача з усіма обліковими наслідками, що з цього випливають

Хоча знову ж таки це загальне правило. Сторони за згодою між собою цілком можуть від нього відступити і первісно в договорі передбачити, яким чином розподіляються витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого майна.

А може бути й так, що вже після проведення орендарем поліпшень орендодавець схвалить їх і відшкодує тому понесені «поліпшувальні» витрати.

Тобто у відносинах між орендодавцем і орендарем можливі такі ситуації:

1) орендовані ОЗ поліпшуються з відома орендодавця:

— з відшкодуванням орендарю понесених витрат — одразу грошовими коштами або із заліком у рахунок орендної плати, або після закінчення строку договору оренди (при поверненні орендованого об’єкта);

— без відшкодування орендарю понесених витрат;

2) орендовані ОЗ поліпшуються без згоди орендодавця. При цьому орендодавець за бажанням може компенсувати вартість поліпшень орендарю.

Від того, який саме комплекс «ремонтних» заходів проводиться щодо орендованих об’єктів ОЗ, до чиїх обов’язків входить вирішення «ремонтних» питань — орендаря чи орендодавця, а також отримано згоду орендодавця на здійснення ремонту чи ні, залежить порядок відображення понесених витрат в обліку.

Цікаво: як розмежувати капітальний і поточний ремонти? Зараз дізнаємося.

Як розмежувати капітальний і поточний ремонти

Єдиного нормативного документа, який би допомагав розмежувати капітальний і поточний ремонти абсолютно в усіх галузях економіки, немає. Але це не біда, тому що на виручку тут приходить галузева нормативка.

Так, наприклад, щодо класифікації ремонтів приміщень, будівель і споруд стане вам у нагоді Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затверджений наказом Держжитлокомунгоспу від 10.08.2004 р. № 150. На це орієнтує Мінрегіонбуд у листі від 15.05.2015 р. № 8/15-232-15.

Згідно з цим документом капітальний ремонт будівлі — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, що передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель у зв’язку з їх фізичною зношеністю і руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращання планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об’єктів.

У свою чергу, поточний ремонт — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, що передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання.

Розшифровку понять «поточний ремонт» і «капітальний ремонт» щодо автотранспорту дає Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу від 30.03.98 р. № 102. Воно визначає, що поточний ремонт — це ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу і полягає в заміні та (або) відновленні окремих частин (може виконуватись заявочно або за результатами діагностики агрегатним, знеособленим та іншими методами).

Під капітальним ремонтом це Положення розуміє ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною або відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.

Аналогічне визначення поняття «капітальний ремонт» дає і ДСТУ 2960-94 «Організація промислового виробництва. Основні поняття. Терміни та визначення», але вже щодо всіх виробничих об’єктів.

Як бачимо, поточний ремонт розраховано тільки на підтримку об’єкта оренди у придатному для експлуатації стані та не приводить до збільшення економічних вигод. Нерідко цим обмежується і капітальний ремонт (пп. 32 і 30 Методрекомендацій № 561).

А ось коли капремонт зумовлює виникнення додаткових економічних вигод для орендодавця, з облікової точки зору його слід розглядати як поліпшення (капітальні інвестиції)*.

* Детально про те, що таке ремонт ОЗ, а що таке поліпшення, ви можете дізнатися з «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 79, с. 18.

Бухгалтерський облік ремонтів ОЗ, що орендуються

Ремонт (підтримка в робочому стані). Жодних особливих правил обліку витрат на поточний ремонт узятих в оренду ОЗ спеціальне «орендне» П(С)БО 14 не встановлює.

Тому орендар у цьому випадку керується загальними ремонтними нормами П(С)БО 7. А це означає, що витрати на ремонт, спрямований на відновлення первинного ресурсу і підтримку об’єкта в робочому стані, орендар відносить на витрати періоду ( п. 15 П(С)БО 7, п. 32 Методрекомендацій № 561). Робить це він за допомогою запису: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68.

Поліпшення (модернізація, дообладнання, добудова тощо). Щодо поліпшень орендованих об’єктів ОЗ п. 8 П(С)БО 14 установлює особливі правила. Полягають вони ось у чому.

Витрати на поліпшення об’єкта оренди незалежно від суми орендар відображає як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Тобто збирає їх на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» (капіталізує)

Про те, що робити далі з такими витратами,
П(С)БО 14 замовчує. На наш погляд, їх подальший облік (зокрема, можливість визнання за ними орендарем об’єкта інших необоротних матеріальних активів на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» з подальшою бухгалтерською амортизацією його вартості) залежить від досягнутих домовленостей орендаря та орендодавця за такими операціями. Зокрема, тут важливо:

— відшкодовує орендодавець витрати на проведення поліпшень орендарю чи ні (якщо «так», то коли відбувається передача поліпшень на баланс орендодавця: безпосередньо після закінчення поліпшень або ж після закінчення строку оренди — при поверненні орендованого об’єкта)

і

— за згодою орендодавця поліпшуються орендовані об’єкти чи ні.

Спочатку про наслідки передачі поліпшуваного об’єкта оренди (маємо на увазі передачу на баланс поліпшень) орендодавцю після закінчення строку дії договору оренди.

Із зібраних на субрахунку 153 витрат на поліпшення орендар формує окремий об’єкт інших необоротних матеріальних активів: Дт 117 — Кт 153.

Отриманий об’єкт він амортизує з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію, протягом строку корисного використання. Цей строк зазвичай прив’язують до строку дії договору оренди, хоча ніщо не заважає встановити й інший строк, наприклад, на рівні строку корисного використання власне самого поліпшуваного об’єкта.

Для амортизації застосовують прямолінійний або виробничий* метод ( п. 27 П(С)БО 7). Суми нарахованої амортизації відображають на тих самих рахунках, що й суми орендної плати.

* Для високодохідників і малодохідників-добровольців у податковоприбутковому обліку виробничий метод під забороною ( п.п. 138.3.1 ПКУ).

Далі все залежить від того, буде орендодавець у принципі компенсувати вартість здійснених поліпшень чи ні.

Припустимо, компенсація буде. Цю операцію орендар обліковує як продаж об’єкта інших необоротних матеріальних активів, отриманого від такого поліпшення. Оформляйте передачу за допомогою акта приймання-передачі поліпшень (наприклад, Акта типової форми № ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів», затвердженої наказом Мінстату від 29.12.95 р.
№ 352).

Якщо компенсація «не світить», такий об’єкт списуйте з балансу як при безоплатній передачі (у дебет субрахунку 976 «Списання необоротних активів»).

А що, коли орендар поліпшує об’єкт оренди і вартість цього поліпшення орендодавець компенсує одразу грошовими коштами або зараховує в рахунок орендної плати й одразу ж передає на баланс орендодавця?

У цій ситуації, вважаємо, орендарю таку операцію варто відображати як продаж робіт (послуг)

А все тому, що він у цьому випадку не створює жодних необоротних активів, а отже, капіталізувати просто нічого (поліпшення капіталізує орендодавець у загальному порядку).

Витрати на поліпшення орендар збирає за дебетом рахунка 23 «Виробництво». Потім у періоді підписання акта приймання-передачі виконаних робіт він відображає дохід від їх реалізації: Дт 377 «Розрахунки з іншими кредиторами» — Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Одночасно з цим робить проводку: Дт 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» — Кт 23.

Коли «поліпшувальні» витрати орендодавець компенсує поступово, зараховуючи їх у рахунок орендної плати, то на зараховану суму орендар робить проводку: Дт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» — Кт 377.

Але можливий і третій випадок. Припустимо, орендодавець відшкодовує поліпшення, які орендар здійснив з дозволу договору оренди й одразу після цього передав на баланс орендодавця. При цьому спочатку орендар збирався залишити ці поліпшення в себе та передати орендодавцю тільки після закінчення договору
оренди.

У такому разі об’єкт інших необоротних матеріальних активів на субрахунку 117 орендар не відображає. Відповідно й бухгалтерську амортизацію за ним він не нараховує.

При передачі цих поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість, орендар показує їх як продаж прямо з кредиту субрахунку 153.

Приклад. Орендар здійснив:

1) ремонт отриманого в оренду офісного приміщення господарським способом на суму 24000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % (умовно) — 2000 грн.). Ремонт спрямовано на підтримку об’єкта оренди в робочому стані;

2) поліпшення орендованого обладнання, призначеного для збуту продукції, підрядним способом на суму 1800 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 300 грн.). Згідно з додатковою угодою до договору оренди витрати на поліпшення орендодавець одразу зараховує в рахунок орендної плати. Сума орендної плати за обладнання — 2400 грн. на місяць (у тому числі ПДВ 20 % — 400 грн.).

Ці операції у своєму обліку орендар відображає так (див. табл. 1 на с. 16):

Таблиця 1. Порядок обліку ремонтів/поліпшень орендованих ОЗ

Ремонти ОЗ, що орендуються, і податок на прибуток

Щодо витрат на ремонт орендованих ОЗ, що не капіталізуються, у платника-орендаря в податковоприбутковому обліку з 01.01.2015 р. немає ніяких заморочок. Ці витрати він відображає за бухгалтерськими правилами без жодних коригувань фінрезультату. Причому незалежно від того, приписує йому ПКУ у принципі рахувати різниці, передбачені ст. 138 — 140 ПКУ, чи ні*.

* Ці різниці «світять» тільки високодохідникам (платникам з доходом за звітний календарний рік більше 20 млн грн.) і малодохідникам-добровольцям ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

А ось з витратами, що капіталізуються (коли витрати на поліпшення об’єкта оренди орендодавець не відшкодовує або відшкодовує після закінчення строку дії договору оренди), роботи більше.

Тобто в «поліпшувальному» випадку з усієї суми понесених витрат орендар формує окремий об’єкт інших необоротних матеріальних активів та амортизує його в порядку, приписаному П(С)БО 7.

Для малодохідних платників «поліпшувально-облікові» дії на цьому закінчуються.

Високодохідників же чекає продовження історії — їм належить рахувати і бухгалтерську, і податкову амортизацію за створеним об’єктом «Поліпшення орендованих ОЗ», а за підсумками звітного періоду відкоригувати бухгалтерський фінрезультат до оподаткування. Тобто:

— збільшити його на суму амортизації витрат на поліпшення об’єкта, що орендується, нарахованої за правилами П(С)БО 7 ( п. 138.1 ПКУ);

— зменшити його на суму амортизації витрат на поліпшення об’єкта, що орендується, розрахованої за податковими правилами ( п. 138.2 ПКУ).

Про це нагадують і податківці (див. листи ДФСУ від 16.07.2015 р. № 14862/6/99-99-19-02-02-15 і Головного управління ДФС у Рівненській області від 02.10.2015 р. № 1878/10/17-00-15-02-12).

Проте тут виникає низка запитань.

Чи є «поліпшувальний» об’єкт об’єктом ОЗ? Ви створили об’єкт «Поліпшення орендованих ОЗ». Але чи підпадає він під «податкове» визначення ОЗ з п.п. 14.1.138 ПКУ?

З одного боку, цей підпункт говорить про матеріальні активи, а поліпшення орендованого ОЗ навряд чи можна віднести до їх числа.

Але, з іншого боку, в бухобліку поліпшення орендованих ОЗ продовжують обліковуватися на рахунку 11, передбаченому для матеріальних активів.

А «податкове» визначення ОЗ значно ширше бухоблікового — воно включає у тому числі й усі «інші необоротні матеріальні активи» (бухобліковий рахунок 11), за винятком бібліотечних фондів і МНМА.

Отже, створені з поліпшувальних витрат об’єкти інших необоротних матеріальних активів

у податковоприбутковому обліку цілком можна вважати ОЗ, а отже, і проводити за ними коригування фінрезультату

Єдина умова — відповідність вартісному критерію з п.п. 14.1.138 ПКУ. Нагадаємо, що до 01.09.2015 р. статусу ОЗ набували активи вартістю більше 2500 грн., а з 01.09.2015 р. — більше 6000 грн.

А ось у П(С)БО 7 немає жодного слова про 2500 грн./6000 грн. Тому в бухобліку підприємство записує поліпшення орендованих ОЗ на субрахунок 117 незалежно від їх вартості.

Якщо поліпшення малоцінні? А що, якщо вартість поліпшень орендованого ОЗ менше 2500 грн./6000 грн.? Їх, на наш погляд, є сенс віднести до податкової групи 11 — МНМА. Причому, якщо ви обрали цей шлях, знайте: спецметоди амортизації («50 %/50 %» і «100 %») до такого «поліпшувального» об’єкта не підходять, оскільки в бухобліку він усе ж таки не є МНМА. Тому для його податкової амортизації залишається використовувати тільки прямолінійний метод.

Імовірно, такі активи, що не є об’єктами ОЗ у розумінні ПКУ, не слід брати для розрахунку «амортизаційної» різниці, адже мінімального строку корисного використання для них не встановлено. Суми нарахованої за ними амортизації повинні враховуватися у фінрезультаті і впливати на об’єкт обкладення податком на прибуток напряму, без будь-яких коригувань.

До якої групи ОЗ віднести «поліпшувальний» об’єкт? У п.п. 138.3.3 ПКУ немає групи ОЗ, що відповідає субрахунку 117. До 1 січня 2015 року орендарі об’єкт «Поліпшення орендованих ОЗ» уключали до складу тієї «податкової» групи, до якої належав сам орендований об’єкт ОЗ. Зараз же подібної норми в ПКУ немає, а тому єдиним визначальним критерієм щодо віднесення до групи і визначення строків амортизації знов сформованого об’єкта є його вартість.

Контролери рекомендують (див. листи ДФСУ від 04.08.2015 р. № 16335/6/99-99-19-02-02-15 і від 21.10.2015 р. № 22220/6/99-95-42-03-15) для цілей розрахунку податкової амортизації

вартість таких поліпшень зараховувати до об’єкта 9-ї групи «Інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років

До речі, про такий варіант податкового обліку поліпшень орендованих ОЗ ми розповідали в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 62, с. 17.

Тут у високодохідників, очевидно, виникнуть розбіжності з бухобліком, якщо:

1) строк амортизації «поліпшувального» об’єкта в бухобліку в них відрізняється від податкового 12-річного строку за групою 9 ОЗ;

2) поліпшення вони здійснюють щодо об’єктів ОЗ, які використовують для невиробничих цілей, що орендуються. Річ у тім, що виходячи з п.п. 138.3.2 ПКУ витрати на поліпшення невиробничих ОЗ у податковому обліку не можуть «зіграти» у зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток.

В усіх інших випадках «амортизаційні» різниці дорівнюватимуть нулю.

Після закінчення строку дії договору оренди і відповідно при передачі орендодавцю невідокремленого поліпшення недоамортизована частина поліпшень орендованого об’єкта ОЗ (якщо вона залишилася через установлений триваліший строк корисного використання) потрапить до витрат орендаря і таким чином через «продажно-ліквідаційну» різницю зі ст. 138 ПКУ зменшить бухфінрезультат до оподаткування. Так само вважають і податківці (див. лист Головного управління ДФС у Запорізькій області від 01.09.2015 р. № 3407/10/08-01-15-02-11
і консультацію з підкатегорії 102.06.02 БЗ). Детальніше про повернення відремонтованого об’єкта ОЗ орендодавцю читайте на с. 20 цього номера.

«Перехідний» ремонт

Думаємо, ви ще не забули, що до 01.01.2015 р. у податковому обліку витрати на всі види ремонтів/поліпшень орендованих ОЗ у межах 10 % «ремонтного» ліміту потрапляли до витрат. Сума витрат, що перевищувала 10 % ліміт, формувала об’єкт «Поліпшення орендованого об’єкта ОЗ». Цей вершок орендар амортизував як окремий об’єкт у складі тієї «податкової» групи, до якої належав сам орендований об’єкт ОЗ. Ну а в бухобліку на субрахунку 117 відображалася вся вартість поліпшень.

Група ОЗ. Як ми зазначили вище, з 01.01.2015 р. у ПКУ немає групи ОЗ, що відповідає субрахунку 117. Крім того, немає там і вказівки продовжувати амортизувати старий «поліпшувальний» об’єкт як об’єкт ОЗ групи, до якої був «приписаний» орендований актив. Чи означає це, що тепер такі старі об’єкти потрібно перевести до іншої групи ОЗ (зокрема, до групи 9) і встановити для них інший мінімально допустимий строк корисного використання? Ні, з уторованого шляху звертати ні до чого. Цього ПКУ не вимагає.

Старі об’єкти залишаються «мешкати» у своїх колишніх групах ОЗ. Їх орендар продовжує амортизувати в податковому обліку протягом відповідних для цих груп мінімальних строків корисного використання. При цьому він відштовхується від балансової вартості цих об’єктів на 01.01.2015 р., що дорівнює їх податковій балансовій вартості на 31.12.2014 р. На це звертає увагу ДФСУ в листі від 21.10.2015 р. № 22220/6/99-95-42-03-15.

Податкові різниці. У деяких випадках з «перехідним» ремонтом можуть скластися цікаві ситуації. Судіть самі (див. табл. 2 нижче).

Таблиця 2. Порядок обліку «перехідних» ремонтів/поліпшень орендованих ОЗ

Ремонтні/поліпшувальні витрати та ПДВ

Суми «вхідного» ПДВ за ремонтними витратами орендар відносить у свій податковий кредит. Зрозуміло, за наявності податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН ( п. 198.3 ПКУ).

Щоправда, якщо орендований об’єкт він використовує в негоспдіяльності або в неоподатковуваних операціях, податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями ( пп. 189.1 і 198.5 ПКУ).

От і всі облікові нюанси ремонтів/поліпшень орендованих ОЗ. Далі поговоримо про повернення відремонтованих об’єктів орендодавцю. Це теж важливо і цікаво.

висновки

• У договорі оренди сторони за згодою між собою можуть передбачити, яким чином розподіляються витрати, пов’язані з ремонтом/поліпшенням орендованого майна.

• Витрати на поліпшення об’єкта оренди орендар відображає як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

• Створені з поліпшувальних витрат об’єкти інших необоротних матеріальних активів у податковоприбутковому обліку цілком можна вважати ОЗ.

• Старі «ремонтно-поліпшувальні» об’єкти в орендаря в цілях розрахунку податкової амортизації залишаються «мешкати» у своїх колишніх групах ОЗ.