НДС
* Тонкий юмор из инета. ☺
** «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 64, с. 4.
Для затравки напомним, что «сводную» налоговую накладную (НН) изобрели и ввели в оборот налоговики (как, кстати, и так называемую «итоговую» НН). Ведь не секрет, что в Налоговом кодексе Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) термин «сводная» отсутствовал напрочь. А термина «итоговая» там нет и сейчас. Кстати, поскольку с последней все осталось по-старому, здесь о ней — больше ни слова (загляните лучше на с. 33).
Давайте же обсудим оба нынешних варианта составления одной «сводной» НН взамен нескольких, так сказать, «обычных» НН.
Сводная → Сводная («ритмичная»)
Итак, в «предпоследнее» ☺ время термин «сводная» применялся только в отношении тех НН, которые разрешалось составлять плательщику при осуществлении им непрерывных или ритмичных поставок товаров/услуг постоянным покупателям — согласно п. 18 Порядка № 957****. Кстати, сам термин «сводная» пришел к нам именно оттуда. Все подробности прежнего порядка составления таких сводных НН (старого первого вида) вы узнали из «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 83, с. 15.
**** Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 22.09.2014 г. № 957.
Теперь этот вариант регламентирован абзацами вторым — шестым п. 201.4 НКУ (кстати, текст упомянутого п. 18 Порядка № 957 пока что не изменен*).
* Известен проект приказа Минфина, предусматривающий приведение, в частности, этого пункта Порядка № 957, а также формы НН в соответствие с нормами Закона № 643.
Чтобы к этому варианту — «ритмичной» сводной НН уже не возвращаться, отметим только, что теперь он:
1) по-прежнему является правом, а не обязанностью поставщика;
2) три прежних критерия — непрерывности, ритмичности и постоянства связей с покупателем — по сути сведены к одному: как условие ритмичности понимается осуществление не менее двух поставок одному и тому же покупателю за месяц (поскольку в общем контексте этой нормы речь идет о календарном месяце — мы и в этом случае понимаем «месяц» точно так же);
3) прямо разрешен еще и для поставок неплательщикам НДС (при этом составляется одна «ритмичная» сводная НН на все ритмичные поставки календарного месяца неплательщикам НДС);
4) уже не требует составлять «ритмичную» сводную НН чаще, чем один раз в (календарном) месяце — не позднее последнего дня месяца.
Внимание! Даже если вы — квартальщик, то все равно сводную НН составляете «не позднее последнего дня месяца», а не квартала
5) как и раньше, требует составлять «обычную» НН на сумму «опережения» общей суммой полученных поставщиком от конкретного покупателя оплат перед фактическим общим объемом поставок этому покупателю — по состоянию не позднее последнего дня календарного месяца (хотя формально в первых словах абзаца пятого п. 201.4 НКУ и фигурирует «дата составления» — см. сказанное ниже в заключение этого пункта). Кстати, обратите внимание: если факт «опережения» полученными деньгами осуществленных поставок случился даже в середине календарного месяца, то соответствующую — одну (!)«обычную» НН на сумму «опережения» все равно можно составить лишь в последний день такого месяца, причем по состоянию именно на такую дату (и, разумеется, в обычном порядке выдать ее конкретному покупателю и зарегистрировать на него)! Во всяком случае — не позднее последнего дня. Это снимает с бухгалтера обязанность немедленного выявления факта «опережения» по ходу месяца… ☺
Да, и еще одно. Слова «не позднее» в принципе позволяют «ритмичному» поставщику завершить поставку текущего месяца и соответственно составить и зарегистрировать «ритмичную» сводную НН по поставкам такого месяца в адрес конкретного «ритмичного» покупателя и ранее последнего дня месяца;
6) штрафы за просрочку регистрации НН согласно ст. 1201 НКУ грозят вам только в отношении подлежащих выдаче (покупателям — плательщикам НДС) «ритмичных» сводных НН, а в отношении одной на всех не зарегистрированных плательщиками этого налога покупателей «единой ритмичной» сводной НН за месяц — не грозят (хотя, как известно, — см. подкатегорию 101.31 БЗ — грозит админштраф)! В любом случае самое главное, чтобы сумма НДС из такой «единой ритмичной» сводной НН полностью попала бы в вашу НДС-декларацию за соответствующий месяц! Кстати, из этого следует, что вообще всех «послеоплатных» покупателей — неплательщиков НДС, которые получили не менее двух поставок за календарный месяц, можно признать «ритмичными» и затолкать в такую — одну на всех «ритмичную» сводную НН, выписываемую в последний день месяца! ☺ Не регистрировать такую «неплательщицкую» «единую ритмичную» сводную НН мы бы не советовали — вдруг вам потом потребуется оформить к ней расчет корректировки? К тому же админштраф...☹
Заметим, что письмо ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 не добавляет к сказанному о составлении «ритмичной» сводной НН ничего существенного. А мы свои «пять копеек» добавим…
Раньше (т. е. в «дореглимитный» период) покупатель — получатель сводной НН не особенно заморачивался с тем, что она доставалась ему, так сказать, с просрочкой — в худшем случае даже позже самого последнего дня месяца. Ведь ему было вполне достаточно, чтобы она подтвердила его налоговый кредит (НК) за соответствующий календарный месяц, как говорится, не слишком поздно. Ведь все равно НДС-декларацию он подавал минимум за месяц целиком и, разумеется, по его итогам — зачем было спешить?..
Другое дело — теперь. Если «ритмичный» покупатель — плательщик НДС сам выступает поставщиком, т. е. обязан регистрировать НН, то он нуждается в срочной и регулярной регистрации НН своим поставщиком для обеспечения достаточной величины своего реглимита!
Может быть, поэтому в свежем письме ГФСУ от 25.09.2015 г. № 20377/6/99-99-19-03-02-15 налоговики разрешили — кстати, точно так же, как и раньше, — определять в договоре поставки другую периодичность составления «ритмичных» сводных НН в течение одного календарного месяца. То есть они согласны с тем, что в одном календарном месяце «ритмичный» поставщик вправе составить/зарегистрировать не одну-единственную, а две и более «ритмичных» сводных НН. Например, можно составлять/регистрировать их хоть еженедельно. Внимание! — при условии, что это предусмотрено договором поставки.
А вот «ритмичному» покупателю — неплательщику НДС — тому действительно в данном смысле «по барабану»… ☺
В порядке заполнения «ритмичной» НН нет отличий от «обычной»:
— теперь нет необходимости заполнять «необязательные» реквизиты НН (оба адреса и телефонных номера, вид договора и форма расчетов)
См. по этому поводу подкатегорию 101.19 БЗ. Но если вы эти реквизиты НН таки заполнили — не страшно: налоговики обещали не придираться;
— при составлении «единой ритмичной» сводной НН на неплательщиков НДС не забудьте указать тип причины 02 и, конечно же, обязателен соответствующий значок «Х» в клеточке над типом. В реквизите «Особа (платник податку) — покупець» надо написать «Неплатник», а «Індивідуальний податковий номер покупця» — условный ИНН «100000000000»;
— составление персональной «ритмичной» НН для покупателя — плательщика НДС — вообще без всяких фокусов.
NEW! «Сводная» («самосводная»)
Вы давно уже в курсе нового (действует с 01.07.2015 г.) порядка отражения входного НДС по операциям — необъектным, освобожденным, непроизводственным и нехозяйственным. Порядка, предусматривающего обязанность последующего начисления налогового обязательства (НО) для компенсации первоначально (и повально) увеличенного НК. Вы, разумеется, прочитали тематический выпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 63, а также «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 66, с. 19. Для краткости обозначим эту процедуру компенсации НК путем последующего начисления НО как «бэкНК»*.☺
* От английского «back» — «обратно, назад».
Повторяться не будем, но сделаем такие акценты в понимании сегодняшней редакции пп. 198.5 и 199.1 НКУ:
(1) первоначально все зарегистрированные поставщиками на покупателя входящие НН сразу же обязательно увеличивают его НК;
(2) в отношении всех «бэкНК»-активов, приобретенных или изготовленных с входным НДС (соответственно — сразу же полностью попавшим в НК покупателя на основании зарегистрированных на него НН), впоследствии плательщик обязан начислить налоговое обязательство** и самовыписать (и, конечно же, зарегистрировать) сводную НН (нового второго вида — поскольку такая НН выписывается и регистрируется, так сказать, «на себя», то, чтобы нагляднее отличать ее от «ритмичной» сводной НН первого вида, назовем эту «самосводной» НН).
** Поскольку база для начисления НО установлена п. 189.1 НКУ, сумма такого НО может отличаться от суммы НК — см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 63, с. 18. ☹
Эта обязанность касается приобретенных или изготовленных активов, первоначально предназначенных или первоначально не предназначенных, но фактически использованных в таких операциях:
(2.1) необъектных по ст. 196 НКУ (кроме п.п. 196.1.7 НКУ — реорганизация и т. п.) — согласно п.п. «а» п. 198.5 НКУ (тип причины 08);
(2.2) освобожденных по ст. 197, подразд. 2 разд. XX НКУ, международным договорам (кроме п.п. 197.1.28 НКУ — производственной дотации из бюджета) — согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ (тип причины 09);
(2.3) непроизводственного использования (перевода необоротных активов из производственных в непроизводственные) в пределах баланса плательщика — согласно п.п. «в» п. 198.5 НКУ (типы причины 04, 06);
(2.4) не относящихся к хоздеятельности — согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ (тип причины 13).
Обязанность начислить компенсационные НО не касается таких активов, если они приобретены без входного НДС
Налоговики по-людски ☺ разъяснили этот момент в письме ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17;
(3) если на момент приобретения актива у вас нет уверенности, что он предназначен для использования строго в необлагаемых операциях, то из ваших документов должно быть видно, что он приобретается для использования именно в облагаемых — это позволит вам оттянуть начисление НО до конца отчетного периода фактического использования такого актива в соответствующей необлагаемой операции (т. е. надолго ☺);
(4) используя прежние подходы к данному вопросу, можно сказать, что если соответствующие — «бэкНК»-активы предназначались/были использованы не в облагаемых НДС операциях полностью либо в документально определенной стоимости, то тут работает п. 198.5 НКУ. Если же «частичная» стоимость таких активов в общей куче приобретенных запасов или в полной стоимости приобретенного (изготовленного) необоротного актива может быть получена лишь расчетным путем (с использованием так называемого «антиЧВ» — см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 63, с. 25), тогда работает п. 199.1 НКУ. Но тут надо отметить, что налоговики в упомянутом письме от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 (которое дублируется в 101.19 БЗ) демонстративно не разделяют обе эти ситуации. Это указывает на их одинаковую позицию в вопросе оформления «самосводных» НН в отношении обеих этих ситуаций;
(5) поскольку «самосводная» НН (как документ, отражающий последующее начисление НО по «бэкНК»-активам) фактически намертво привязана к соответствующей входящей НН на соответствующие «бэкНК»-активы (как документу, подтверждающему исходное увеличение НК), то совершенно не важно, по какому из так называемых «первых» событий такая входящая НН была составлена и зарегистрирована — по предпоставке либо по предоплате*. Разумеется, к одной «самосводной» НН могут быть привязаны и несколько входящих НН;
(6) обратите внимание, что если вы увеличили НК не на основании зарегистрированной на вас входящей НН, а на основании «заменителя» НН — транспортного билета, гостиничного счета, кассового чека и т. д. ( п. 201.11 НКУ), причем такое приобретение предназначено для необлагаемых операций, то, руководствуясь письмом ГФСУ от 01.09.2015 г. № 18663/6/99-99-19-03-02-15, вам придется проделать точно такой же «бэкНК» — с выпиской и регистрацией «самосводной» НН на соответствующие суммы. Самое неприятное при этом то, что вы теряете в реглимите, ведь входные «заменители» НН на его величину не влияют, а зарегистрированная сводная НН очень даже влияет. Забегая вперед, скажем, что в гр. 3 такой «самосводной» НН вам придется указать реквизиты не входящей НН (ведь ее нет), а «заменителя» НН.
* Упомянутый в сноске на с. 7 проект предусматривает в новой форме НН новый реквизит — отметку о первом событии, по которому составлена НН.
Этой информации вам вполне достаточно, чтобы приступить к оформлению «самосводной» НН. Но прежде чем переходить к технике ее заполнения,
т. е. к крестикам-ноликам, обсудим «датский» вопрос: на какую именно дату надо составлять «самосводную» НН? И тут законодатель опять облажался… ☹
Смотрите. Казалось бы, в первом абзаце п. 198.5 НКУ он написал прямее прямого:
Плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства <…> и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать… сводную налоговую накладную…
Но уже в заключительных абзацах этого же пункта в качестве даты — внимание! — «определения» НО он устанавливает для «бэкНК»-активов, приобретенных для использования соответственно:
— в необлагаемых операциях — дату их приобретения;
— в облагаемых, но используемых в необлагаемых — дату начала их такого фактического использования согласно бухгалтерской первичке.
Так что же, сначала на некую дату приобретения, указанную во входящей НН (скажем, в середине месяца), надо «определить» НО, а потом «не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода» (а для кого-то таким периодом может быть квартал!) «начислить» НО и составить «самосводную» НН? Что за бред?.. ☹
А как же указание абзаца первого п. 201.4 НКУ составлять НН строго в день возникновения НО?Да, конечно, налоговики могли бы поискать лазейку в виде слов «не позднее», но последние явно относятся только к дате составления «самосводной» НН, а не к дате начисления НО! Но они не посмели! Во всяком случае в ответе из подкатегории 101.9 БЗ на прямой вопрос о дате составления «самосводной» НН они черным по белому написали только «не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода», а в отношении даты начисления НО как опытные наперсточники ограничились невнятным «При этом»… ☹
Чтобы поставить таки точку в этом разговоре, давайте-ка зададимся вопросом: а где собственно в налоговом НДС-учете начисляется НО? Правильно: в НДС-декларации! Поэтому если сумма НДС из «самосводной» НН, составленной в самый последний день отчетного (налогового) периода, попадет оттуда в НДС-декларацию за такой период, то нарушений никаких нет! Вот и хорошо… ☺
Да, а что касается регистрации/нерегистрации «самосводной» НН, то тут наша позиция аналогична высказанной в п. 6 первого раздела статьи в отношении «ритмичной» сводной НН. Регистрируйте!
Как самому составить «самосводную»
Прежде чем говорить о заполнении других реквизитов, остановимся на клеточках «тип причини»*.
* Упомянутый ранее проект предусматривает сохранение как этого реквизита в форме НН, так и собственно кодификации типов причин в Порядке заполнения НН. Для «самосводных» НН там предусмотрен условный ИНН «600000000000».
Кстати, помните, что налоговики традиционно считали нехозяйственным использованием (см. п.п. 2.4 третьего раздела статьи) очень многое — сверхнормативные недостачи, порчи и т. п.? Так вот, их позиция не изменилась. ☹
Также напомним, что существуют и другие ситуации «самоначисления» НО для нивелирования прежнего НК, сопровождающиеся «самовыпиской» соответствующих НН, но последние не касаются обсуждаемой здесь ситуации оформления «самосводной» НН! В консультации из подкатегории 101.19 БЗ налоговики указывают на такие типы причин: 03 — поставка в счет оплаты труда; 05 — ликвидация ОС (при несоблюдении «реабилитирующих» условий абзаца второго п. 189.9 НКУ); 10 — условная продажа при аннулировании НДС-регистрации. Но вернемся к «самосводной» НН.
Вам абсолютно понятно: где есть тип причины — там обязателен соответствующий значок «Х» в клеточке над типом, говорящий о том, что такая НН — «само-», т. е. не подлежит выдаче покупателю. Обратите внимание, что
в обоих реквизитах «Особа (платник податку) — …» надо указать свое наименование, но в реквизите «Індивідуальний податковий номер покупця» — не свой, а условный ИНН «400000000000»
Ну, а перед тем, как указать вам на пример заполнения «самосводной» НН на с. 11, кратко напомним рекомендации налоговиков по заполнению ее табличной части:
— гр. 2 — дублируется дата составления из соответствующего реквизита заглавной части НН;
— гр. 3 — номера и даты исходных входящих НН по соответствующим «бэкНК»-активам, приобретенным с НДС;
— гр. 5.1 — «грн»;
— гр. 8 и/или 9 — база «самоначисления» НО по ставке входного НДС для соответствующего приобретенного «бэкНК»-актива;
— гр. 13 — суммируются показатели соответствующих строк граф 8 и 9 по итоговой строке раздела І и по разделам III и IV;
— гр. 4, 5.2, 6, 7, 10, 11 и 12 не заполняются.
Заметим, что если за месяц вам надо провести одну-две «бэкНК»-процедуры — задолго до окончания месяца — и других таких точно не предвидится, то с описанным здесь составлением/регистрацией «самосводной» НН вы можете долго не тянуть, а сделать это сразу же.
Пример. Предприятие ООО «Богема-друк» для издания: 1) словаря украинско-Олбанского ☺ языка (необлагаемая операция) и 2) эротической газеты «Техника молодежи» (облагаемая операция)— приобрело бумаги газетной на 12000 грн. (в том числе НДС 20 % — 2000 грн.) по НН от 02.09.2015 г. № 12; краски типографской на 6000 грн. (в том числе НДС 20 % — 1000 грн.) по НН от 10.09.2015 г. № 6; фотопластин на 1800 грн. (в том числе НДС 20 % — 300 грн.) по НН от 04.09.2015 г. № 18; а также услуг по допечатной подготовке: словаря — на 9600 грн. (без НДС — льгота согласно п.п. 197.1.25 НКУ), газеты — на 7200 грн. (в том числе НДС 20 % — 1200 грн.) по НН от 23.09.2015 г. № 99. Согласно заборным накладным израсходовано на изготовление словаря: бумаги газетной — на 4000 грн., краски типографской на 3000 грн., фотопластин на 1000 грн. Остальное — на газету.
См. наглядный пример составления «самосводной» НН на с. 11.
Кстати, с подробностями составления расчета корректировки к «самосводной» НН вы можете ознакомиться на с. 46 этого номера.
И будет вам «самосчастье»… ☺
выводы
- Сводные и итоговые НН теперь «в законе». Сводные НН теперь бывают двух видов: старого — «ритмичная» НН (хотя правила ее применения несколько изменились) и нового — «самосводная» НН.
- «Ритмичную» сводную НН можно — т. е. у вас есть право выбора — составлять не позже последнего дня календарного месяца (и, разумеется, регистрировать):
- Если факт «опережения» полученными деньгами осуществленных поставок случился даже в середине календарного месяца, то соответствующую — одну (!) «обычную» НН на сумму «опережения» все равно можно составить лишь в последний день такого месяца, причем по состоянию именно на такую дату (и, разумеется, в обычном порядке выдать ее конкретному покупателю и зарегистрировать на него).
- «Самосводная» НН (с начислением НО по ставке, соответствующей входящей, — 20 % или 7 %) на все «бэкНК»-активы, первоначально приобретенные/предназначенные для необлагаемых операций или первоначально приобретенные/предназначенные для облагаемых операций, но фактически использованные в необлагаемых, должна быть составлена не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода. Рекомендуем ее регистрировать.
— каждому покупателю — плательщику НДС отдельно (кстати, в договоре поставки можно предусмотреть составление/регистрацию «ритмичных» сводных НН и чаще — например, еженедельно);
— на все «ритмичные» поставки месяца всем покупателям — неплательщикам НДС — одну-единственную!
