* «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 28, с. 20.
Схоже, фіскали ґрунтовно взялися за добивання експортерів.
«Трансфертно-експортне»
Нагадаємо, що в зазначеному матеріалі йшлося про консультацію в БЗ (категорія 101.09), де розглядалося обкладення експортного постачання товарів за ціною нижче звичайної (і про виписку ПН за таким постачанням). Тобто — про «контрольовану» операцію, що підпадала тоді під дію «трансфертної» ст. 39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). База оподаткування таких операцій згідно з п. 188.1 ПКУ тоді визначалася виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних.
Нас вразив несподіваний і незаконний висновок, викладений у цій консультації. Сенс його коротко зводився до такого: до суми перевищення звичайної ціни над фактичною нульова ставка з ПДВ не застосовується, а різниця ця, за версією фіскалів, має оподатковуватися за ставкою 20 %.
Головний аргумент для такого висновку виглядав досить несерйозно: мовляв, оскільки обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною, не формує вартості експортованого товару, то нульова ставка до такого обсягу не застосовується. У зазначеному матеріалі ми піддали такий підхід обґрунтованій критиці. Причому, критикували за це фіскалів не тільки ми, але критика була їм «по барабану» (див. лист ДФСУ від 11.08.2015 р. № 16964/6/99-99-19-03-02-15). Проте через деякий час** ПДВ було виведено з-під «трансфертної» ст. 39 ПКУ разом зі звичайними цінами з п. 188.1 ПКУ. Услід за ними (13 серпня) «дала дуба» й зазначена консультація з БЗ.
Загальне експортне
Надихнувшись такою ідеєю, фіскали тепер намагаються розповсюдити її взагалі на весь експорт. Спираючись на те, що база оподаткування згідно з п. 188.1 ПКУ має свої нижні обмеження — не нижче ціни придбання або собівартості товарів/послуг, що поставляються, або бухоблікової балансової вартості ОЗ на початок періоду. І що ці обмеження поширюються і на експортні операції.
Той факт, що фіскали тепер почали «длубати» ПДВ усю експортну «стіну», випливає з листів ДФСУ від 10.08.2015 р. № 16878/6/99-99-19-03-02-15 і від 07.09.2015 р. № 19090/6/99-99-19-03-02-15 (останнє стосується експорту електроенергії за цінами нижче ціни її придбання). Листи побудовані ідентично згаданій вище консультації. У них приписано в разі проведення експорту товарів за цінами нижче ціни їх придбання або собівартості їх виготовлення складати дві ПН: одну — на фактурну вартість експортованих товарів, другу — на різницю у вигляді перевищення ціни придбання над договірною вартістю (тип причини «15») або собівартістю (тип причини «17»). Причому, зазначений у другій ПН обсяг операції має оподатковуватися, на думку фіскалів, за ставкою 20 %! Обґрунтування те саме: обсяг, розрахований за сумою зазначеного перевищення не формує вартості товару, що експортується, а тому, мовляв, нульова ставка до такого обсягу не застосовується…
Щоправда, зауважимо, що обидва листа направлені на приватні адреси, а серйозніші цидулки та нормативи з такою фіскально-зухвалою позицією поки що відсутні. Але якщо платники проявлятимуть щодо таких «наїздів» беззубість, то, будьте впевнені, скоро й вони з’являться.
Аргументи проти
Почнемо з того, що п. 188.1 ПКУ регулює базу оподаткування операцій з постачання товарів. Але при експорті відбувається операція з вивезення товарів. «Постачання» і «вивезення» — різні операції. Це підтверджує і ст. 185, і ст. 195 ПКУ.
Тобто при буквальному тлумаченні цих норм «базовий» п. 188.1 ПКУ до операцій по вивозу (експорту) товарів взагалі незастосовний
Але навіть якщо погодитися з фіскалами і застосовувати до експорту, що «залишився без бази», норми п. 188.1 ПКУ за аналогією, висновки фіскалів усе одно виглядають смішно.
Дійсно, п. 188.1 ПКУ свідчить, що «мінбаза» обкладення ПДВ операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання/собівартості таких товарів/послуг (за необактивами — не нижче балансової (залишкової) вартості). Проте прив’язки до якоїсь певної ставки податку ПКУ не робить.
Водночас у п. 193.1 ПКУ зазначено, що ставки податку встановлюються від бази оподаткування (!) у відповідних розмірах (20, 0 і 7 відсотків). Однієї цієї норми вже досить, щоб спростувати висновки фіскалів. Адже з неї прямо випливає, що нульова ставка застосовується до бази оподаткування, а не до договірної вартості! Тобто, навіть коли база оподаткування, визначена за п. 188.1 ПКУ, перевищує договірну вартість, — до всієї бази (уключаючи суму такого перевищення) згідно з п. 193.1 ПКУ повинна застосовуватися одна й та сама ставка податку! У цьому випадку — «нуль» відсотків.
Крім того, ст. 194 ПКУ перелічує операції, до яких повинна застосовуватися основна ставка податку (20 %). І з неї прямо випливає, що основна ставка не поширюється на операції, до яких застосовується нульова ставка податку*. А згідно з п.п. 195.1.1 і п. 206.4 ПКУ операції з вивезення товарів у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою. Причому під цю ставку, як ми показали, має потрапляти повністю вся база, розрахована згідно з п. 188.1 ПКУ. Вивізна МД підтверджує факт вивезення товару, але ніяк не обмежує базу оподаткування за нульовою ставкою до розміру договірної (контрактної) вартості. А кількість ПН, що виписуються, не може ділити одне постачання на два, а тим більше — впливати на розмір ставки, якою обкладається конкретна операція.
* У зв’язку з чим звертаємо увагу фіскалів, що в цих «експортних» випадках операцій постачання тут одна, а не дві!
Знайти в ПКУ норму про те, що застосування нульової ставки в подібних ситуаціях (коли база перевищує договірну вартість) обмежується тільки договірною вартістю, у вас не вийде попри всі бажання. Тому дешеві інсинуації фіскалів на тему, що нульова ставка до «обсягу», що не формує вартість експортного товару, не застосовується, з якого боку не поглянь, жодного законного підґрунтя під собою не мають!
Отже, панове фіскали, хочете оподатковувати подібний «вершок» за ставкою 20 % — спочатку внесіть зміни до ПКУ (у тому числі ті, що узаконюють «базу» для експорту). Інших законних варіантів для цього немає.
Тим, хто прогинається**
** Нагадаємо, що детально про певні проблеми з розрахунком ціни придбання і собівартості для визначення мінімальної бази ПДВшної ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 102, с. 5, 2015, № 34.
Якщо ви боїтеся сперечатися з податківцями, намагайтеся «опускати» ціну придбання/собівартість того, що везеться на експорт, до ціни експортного контракту. Способів (особливо щодо заниження собівартості) є чимало. Можна продати товар, призначений для експорту, «своїм людям», а потім придбати його ж, але дешевше — за ціною, близькою до експортної. При цьому придбайте товар, що «подешевшав», «у комплекті» з якимись послугами, щоб вийти на той самий ПК.
Якщо експортуєте нижче ціни придбання/собівартості пільгований з ПДВ товар (наприклад, певні зернові культури), то оподатковувати «вершок» за ставкою 20 % фіскали, швидше за все, не вимагатимуть. Хоча нас уже й такий ідіотизм не здивує…☹
Коли на експорт за «демпінговими» цінами реалізуються товари, що підпадають під ставку 7 %, погоджуючись з логікою фіскалів про незастосування до «вершка» нульової ставки, оподаткування згаданого «вершка» має бути за ставкою 7 %, а не 20 %.
А взагалі-то, панове платники, «не варто прогинатися…»!
