8.1. Первичный документ: его роль, значение и правила составления
Роль и значение первичного документа
Любая хозяйственная операция должна быть зафиксирована в первичном документе. Без него отражение хозоперации на счетах бухгалтерского учета является неправомерным. Положение № 88 дает такое определение этому понятию: первичные документы — это документы, созданные в письменной или электронной форме, которые фиксируют и подтверждают хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение.
Однако заметьте: Минфин в письме от 27.01.2006 г. № 31-34000-30-27/1450 четко дал понять, что распоряжение руководителя предприятия на передачу имущества не является первичным документом. Оно лишь подтверждает разрешение (дает указание) работникам предприятия передать имущество и не фиксирует самого факта осуществления хозяйственной операции по передаче такого имущества.
Хотя в отдельных случаях приказ руководителя все же может выступать в качестве первичного документа. Это, например, приказ о командировке, в котором среди прочих условий установлена и сумма суточных расходов командированного работника. Если другие первичные документы, подтверждающие пребывание такого работника в командировке, отсутствуют, то сумма суточных будет определяться лишь на основании данного приказа.
Первичные документы необходимо составлять в момент проведения каждой хозяйственной операции или, если это невозможно, — непосредственно после ее завершения
На это одновременно указывают ч. 1 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.2 Положения № 88. При реализации товаров за наличные допускается составление первичного документа не реже одного раза в день на основании данных регистраторов расчетных операций, чеков и т. п.
Для контроля и упорядочивания обработки информации на основе первичных документов можно составлять сводные документы.
Первичные документы являются основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций ( ч. 1 ст. 9 Закона № 996). В свою очередь, на данных бухгалтерского учета базируются финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель. А значит, первичный документ в подавляющем большинстве случаев будет основой для отражения хозяйственных операций не только в бухгалтерской, но и в других видах отчетности, в том числе в налоговой.
Так, в ст. 44 НКУ указано, что для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании:
— первичных документов;
— регистров бухгалтерского учета;
— финансовой отчетности;
— других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.
Налогоплательщикам запрещается формировать показатели налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных вышеуказанными документами.
Кроме того, в п. 44.2 НКУ сказано, что для исчисления объекта налогообложения плательщик налога на прибыль использует данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности относительно доходов, расходов и финансового результата до налогообложения. Так что для определения налогооблагаемой прибыли также необходимы первичные документы, оформленные в соответствии с требованиями, установленными ст. 9 Закона № 996.
Важно! По разъяснениям ВАСУ, изложенным в письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11, любые документы имеют силу первичных лишь в случае фактического осуществления хозяйственной операции. То есть даже при наличии всех формальных реквизитов документ нельзя считать первичным, если на самом деле операции не было.
Напоминаем, что ответственность за:
— организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах несет собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющий руководство предприятием в соответствии с законодательством и учредительными документами ( ч. 3 ст. 8 Закона № 996);
— несвоевременное составление первичных документов и недостоверность отраженных в них данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы ( ч. 8 ст. 9 Закона № 996).
Форма и язык первичного документа
Первичные документы составляют на бланках типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти. Вместе с тем документирование хозяйственных операций можно осуществлять с использованием самостоятельно изготовленных бланков. Но при этом нужно соблюдать одно важное условие: такие бланки должны содержать обязательные реквизиты или реквизиты типовых либо специализированных форм ( п. 2.7 Положения № 88).
То есть предприятие может пользоваться бланками любой формы. Главное, чтобы они содержали все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88 (подробнее об обязательных реквизитах первичных документов — на с. 70).
Но помните: нормативные акты могут устанавливать дополнительные требования к порядку создания первичных документов о кассовых и банковских операциях, движении ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и других объектов имущества ( п. 2.8 Положения № 88). Кроме того, в случаях, определенных законодательством, отдельные бланки первичных документов могут относиться к бланкам строгой отчетности. Для них также установлен особый порядок оформления, изготовления, использования и учета ( п. 2.9 Положения № 88).
Записи в первичных документах нужно осуществлять только чернилами темного цвета, пастой шариковых ручек, с помощью печатных машинок, принтеров и другими средствами, обеспечивающими сохранность записей в течение установленного срока хранения документов и невозможность внесения незаметных несанкционированных исправлений ( п. 2.10 Положения № 88). В свободных строках ставят прочерки с учетом специальных правил для отдельных документов, в частности налоговой накладной.
Электронные документы создают с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте (больше об этом читайте на с. 81).
Как предусмотрено п. 1.3 Положения № 88,
все первичные документы нужно составлять на украинском языке
Вместе с тем, кроме украинского, может использоваться и другой язык в порядке, предусмотренном Законом о языках. Документы, которые являются основанием для записей в бухгалтерском учете и составлены на иностранном языке, должны иметь упорядоченный аутентичный перевод.
Интересным в этом плане является мнение налоговиков, приведенное в категории 101.19 БЗ, относительно особенностей заполнения налоговой накладной в случае получения на таможенной территории Украины услуг от нерезидента. Так, если в договоре с нерезидентом осуществлен перевод на украинский язык сведений о нерезиденте (в частности его названия), то в налоговой накладной такие реквизиты также указывают на украинском языке. В противном случае соответствующие реквизиты могут быть заполнены без перевода на украинский язык. Оправдывают это целью сохранения идентичности реквизитов налоговой накладной, внешнеэкономического договора и первичных документов, оформленных в связи с осуществлением внешнеэкономической операции.
Кроме того, фискалы разрешают указывать в налоговой накладной без перевода на государственный язык торговые марки или наименования товара, если их невозможно перевести, а также с целью сохранения идентификации такого товара. Эта консультация приведена в уже упомянутой категории 101.19 БЗ.
Обязательные реквизиты
Первичные документы имеют юридическую силу и доказательность как в бухгалтерских, так и в налоговых целях (а иногда и в целях решения судебных споров) только при наличии обязательных реквизитов. Перечень обязательных реквизитов первичных документов можно найти сразу в двух документах: Законе № 996 и Положении № 88. Обобщенно этот перечень представлен на рис. 8.1.
Кроме того, п. 2.4 Положения № 88 предусматривает возможность в зависимости от характера операции и технологии обработки данных включать в первичные документы дополнительные реквизиты, в частности:
— код ЕГРПОУ;
— номер документа;
— основание для осуществления операций;
— данные о документе, удостоверяющем лицо-получателя и т. д.
На порядке заполнения отдельных реквизитов остановимся подробнее.
Дата и место составления. Согласно п. 1.2 Положения № 88 хозяйственные операции отражаются в бухучете методом их сплошного и непрерывного документирования. При этом, как мы уже говорили, первичные документы в общем случае составляют в момент осуществления каждой хозяйственной операции или, если это невозможно, непосредственно после ее завершения (см. с. 68). Заметим также, что в учетных регистрах бухучета хозяйственные операции нужно отражать в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены ( ч. 5 ст. 9 Закона № 996). Именно поэтому такой реквизит, как дата, имеет большое значение.
По поводу места составления Минфин в письме от 26.08.2011 г. № 31-08420-07-25/21247 отметил, что следует указывать населенный пункт, в котором документ составлен. Если первичный документ оформляется за пределами населенного пункта (в месте, в котором осуществлена хозяйственная операция), нужно приводить соответствующую административно-территориальную единицу. В случае оформления первичным документом хозяйственной операции, осуществленной за пределами Украины, также следует указать название страны. Об этом говорит и Миндоходов в письме от 14.01.2014 г. № 464/5/99-99-19-01-01-10.
Наименование предприятия, от имени которого составлен документ. Прежде всего заметим, что наименование предприятия имеет две составляющие: его организационно-правовую форму и непосредственно название самого предприятия (например, Общество с ограниченной ответственностью «Стрела»).
Наименование предприятия в первичном документе должно соответствовать наименованию, указанному в его учредительных документах
При этом можно использовать и сокращенное наименование предприятия, но только в том случае, если оно официально зафиксировано в уставе (положении о предприятии). Как указал Госкомпредпринимательства в письме от 04.11.2009 г. № 13574 (далее — письмо № 13574), под сокращенным наименованием следует понимать сокращенное написание организационно-правовой формы предприятия (например, ООО «Стрела»). А вот непосредственно само название (в предыдущем примере — «Стрела») сокращать нельзя. Ведь это может привести к тому, что наименование юрлица будет тождественным наименованию другого субъекта хозяйствования. А это является недопустимым ( п. 1.5 Требования № 368).
Обратите внимание: наименование предприятия не может считаться сокращенным, если указано только название предприятия без его организационно-правовой формы (см. решение хозяйственного суда г. Киева от 22.11.2012 г. по делу № 5011-50/13877-2012).
Как вы уже могли увидеть в приведенных выше примерах, название юрлица берут в кавычки и указывают непосредственно после организационно-правовой формы субъекта хозяйствования (п. 3.1 Требований № 368). Шрифт написания названия может быть любым. При этом согласно письму № 13574 наименование юрлица, написанное большими буквами, является тождественным наименованию юрлица, написанному большими и маленькими буквами, если эти буквы полностью совпадают. Например, наименование «Общество с ограниченной ответственностью «Стрела» тождественно наименованию «Общество с ограниченной ответственностью «СТРЕЛА».
Если первичный документ составляет обособленное подразделение предприятия, то реквизит «Наименование предприятия, от имени которого составлен документ» должен содержать слова «обособленное подразделение» («филиал», «представительство» и пр.), а также указание на принадлежность к юрлицу, создавшему это обособленное подразделение. В остальном к наименованию обособленного подразделения предъявляются те же требования, что и к наименованию самого юрлица (п. 1.8 Требований № 368).
Содержание и объем хозяйственной операции. Степень детализации содержания и объема хозяйственной операции определяют лица, ответственные за ее проведение и правильность оформления. При этом нужно обеспечить раскрытие содержания хозяйственной операции и идентификацию активов, обязательств, доходов и расходов, связанных с ней (письмо Минфина от 14.03.2012 г. № 31-08410-07/23-1994/1318).
Например, акт выполненных работ (предоставленных услуг) должен содержать: конкретный перечень выполненных работ (предоставленных услуг), дату и место их выполнения (предоставления), сведения о том, в чем выражен результат выполненных работ (предоставленных услуг). Без этого считать такой документ первичным нельзя. Ранее на это неоднократно обращали внимание налоговики (письма ГНАУ от 30.06.2006 г. № 12304/7/15-0517 и от 27.12.2004 г. № 14170/5/14-3216).
Подпись. Первичный документ согласно п. 2.5 Положения № 88 должен быть подписан лично лицом, принимающим участие в хозяйственной операции, а подпись может быть скреплена печатью (о печати мы поговорим позднее). Причем такое лицо должно иметь право подписывать тот или иной документ. Перечень лиц, имеющих право подписывать первичные документы, должен утвердить руководитель предприятия.
Кроме того, лицо, которое в интересах юрлица или физлица-предпринимателя получает основные средства, запасы, нематериальные активы, денежные документы, ценные бумаги и прочие товарно-материальные ценности, должно иметь полномочия на осуществление таких хозяйственных операций. Указанные полномочия могут быть подтверждены, в частности, письменным договором, доверенностью, актом органа юрлица и т. п.
Обратите внимание: количество лиц, имеющих право подписывать документы на осуществление операций с выдачей особо дефицитных товаров и ценностей, бланков строгой отчетности, должно быть ограничено ( абзац второй п. 2.13 Положения № 88).
Помимо личной подписи, допускается также наложение электронной подписи, если документы составляют в электронной форме (больше об электронных документах — на с. 81).
А можно ли использовать факсимиле
В принципе, Положение № 88 разрешает это делать в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства (абзац второй п. 2.5). В то же время Минфин в письме от 03.08.2009 г. № 31-34000-20-16/20991 говорит о том, что нормами Закона № 996 применение факсимиле для подписи первичных документов не предусмотрено. Из этого следует вывод: использовать факсимиле в качестве подписи при составлении первичных документов нельзя.
Вторят Минфину и налоговики в своей ОНК № 1047. Да и суды во многих случаях придерживаются такой же позиции (см., например, определение ВАСУ от 08.12.2014 г. по делу № 2а/0470/1928/12, постановление ВХСУ от 23.07.2012 г. по делу № 53/197, постановление Одесского апелляционного хозяйственного суда от 12.08.2014 г. по делу № 916/2179/13).
Но не все так однозначно. Согласно ч. 3 ст. 207 ГКУ при осуществлении сделки использование факсимильного воспроизведения подписи или другого аналога собственноручной подписи допускается в случаях, установленных законом или другими актами гражданского законодательства либо по письменному согласию сторон, в котором содержатся образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей. На это указывает и письмо Минфина от 27.02.2012 г. № 31-08410-07-29/4796. Кроме того, о возможности применять факсимиле при оформлении первичных документов, являющихся основанием для налогового учета, при условии письменного соглашения сторон, в котором содержатся образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей, говорит и ГФСУ (см. разъяснение в категории 136.05 БЗ, письмо от 04.09.2015 г. № 18936/5/99-99-10-03-02-15). Таким образом, применение факсимиле может привести к непризнанию контролирующими органами документа в качестве первичного. Хотя при наличии письменного соглашения сторон с образцами аналогов собственноручных подписей шанс отстоять правомерность использования факсимиле в документах появляется (см., например, определения ВАСУ от 06.07.2015 г. по делу № 2а-17581/11/2670, от 20.02.2015 г. по делу № к-578/10-с, постановление ВХСУ от 09.06.2015 г. по делу № 920/1148/14).
Также обратите внимание: не допускается использование факсимильной подписи в денежных чеках ( п. 1.9 разд. IV Инструкции № 174) и документах на перечисление безналичных денежных средств ( п. 2.8 Инструкции № 22). Также не содержит упоминания о возможности использования факсимиле в кассовых документах Положение № 637. Против использования факсимиле в доверенностях высказался Минфин (см. письмо от 03.08.2009 г. № 31-34000-20-16/20991).
Печать на первичном документе. В Законе № 996 среди обязательных реквизитов первичного документа печать не названа. Что касается Положения № 88, то в его п. 2.5 указано: «подпись может быть скреплена печатью». Из этого можно сделать вывод:
в общем случае проставлять печать на первичном документе не обязательно
Тем не менее общепринятым является подход, согласно которому предприятие проставляет свою печать на тех первичных документах, утвержденная форма которых это предусматривает (есть поле «М. П.»).
В качестве примера можно привести приходный кассовый ордер типовой формы № КО-1. Мы видим не только «М. П.» в самой форме, но и прямое требование ставить печать предприятия на квитанцию к приходному кассовому ордеру ( абзац второй п. 3.3 Положения № 637).
В то же время на сегодняшний день предприятия вообще не обязаны иметь печати (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 40, с. 16). Над этим постарался Закон № 1206, которым внесены соответствующие изменения в ряд нормативных актов, в том числе в ХКУ. Так, согласно ч. 1 ст. 581 этого Кодекса субъект хозяйствования может (а не обязан!) иметь печати.
Но! Из права не иметь печать не следует право не использовать ее, если она у предприятия есть. Таким образом, если юрлицо не отказалось (документально*) от использования печати (т. е. печать де-юре имеет), то оно обязано использовать ее в установленных законодательством случаях. Понятно, что если печати нет, такая обязанность отсутствует. Радует, что подзаконные нормативные акты министерства и другие центральные органы исполнительной власти постепенно приводят в соответствие с нормами Закона № 1206 (см., например, постановление Правления НБУ от 09.04.2015 г. № 221). Это происходит в соответствии с поручением Премьер-министра Украины от 14.05.2014 г. № 16779/1/1-14.
* Соответствующие изменения должны быть прежде всего внесены в устав предприятия. Кроме того, необходимо составить акт об уничтожении печати.
8.2. Основные документы: первичные и непервичные
Поскольку первичный документ в подавляющем большинстве случаев является основой для отражения хозяйственных операций как в бухгалтерской, так и в других видах отчетности (в том числе налоговой), важно знать, какие именно документы соответствуют этому статусу.
Договор
Согласно ч. 1 ст. 626 ГКУ договором является договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. То есть договор фиксирует не факт осуществления хозяйственной операции, а лишь непосредственно порядок действий сторон при ее осуществлении. Заключение договора не вызывает изменений в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. На этом основании можно сделать вывод, что договор не является первичным документом.
Впрочем, если договор фактически фиксирует уже осуществленную операцию (например, в договоре фигурирует формулировка: «Одна сторона передала имущество в собственность другой стороны, а другая сторона приняла имущество»), то его можно классифицировать как первичный документ.
Суды (см., в частности, письма ВАСУ от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10 и от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11), налоговики (см. письмо ГНАУ от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26), а также Минпромполитики (см. пп. 138 и 284 Методрекомендаций № 373) относят договор к первичным документам.
Накладная
Для учета отпуска материальных ценностей покупателям существует типовая форма № М-11 «Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов», утвержденная приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193. В описании этой формы сказано, что в случае отпуска материальных ценностей сторонним организациям накладная-требование выписывается на основании договоров, нарядов и других соответствующих документов в двух экземплярах, каждый из которых подписывает главный бухгалтер или лицо, на это уполномоченное. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй — их получателю. В учете поставщика накладная-требование служит основанием для отражения доходов от реализации.
Вместе с тем для оформления отпуска товаров покупателям многие субъекты хозяйственной деятельности используют бланк накладной нетиповой формы, составленной с учетом специфики операций на каждом конкретном предприятии. Связано это, прежде всего, с тем, что накладная, в отличие от накладной-требования, не перегружена такими реквизитами, как корреспондирующий счет, инвентарный номер, номер паспорта, порядковый номер записи в складской картотеке. Такие действия не противоречат действующему законодательству, ведь, как мы уже выяснили, документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием самостоятельно изготовленных бланков ( п. 2.7 Положения № 88).
Предприятие имеет полное право разработать удобную для него форму накладной, которая будет служить основанием для отпуска товаров покупателям, главное, чтобы при этом она содержала все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2.4 Положения № 88 и ч. 2 ст. 9 Закона № 996.
Акт выполненных работ (предоставленных услуг)
Этот документ, если он составлен с соблюдением требований действующего законодательства и отраслевых особенностей, соответствует критериям первичного документа, изложенным в п. 2.1 Положения № 88. И, кроме него, никаких дополнительных подтверждений фактического выполнения работ (предоставления услуг) не требуется.
Налоговики в свое время отмечали (см. письма ГНАУ от 27.12.2004 г. № 14170/5/14-3216 и от 30.06.2006 г. № 12304/7/15-0517), что неуказание в актах конкретного перечня предоставленных услуг, места и даты их предоставления, а также в чем выражен их результат, является нарушением ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88. Следовательно,
акт выполненных работ должен быть оформлен с обязательным указанием в нем содержания хозяйственной операции и ее измерителей (в натуральном и стоимостном выражении)
На том, чтобы в акте выполненных работ присутствовали все указанные в ст. 9 Закона № 996 реквизиты, настаивает и Минфин (см., в частности, письмо от 11.06.2007 г. № 31-34000-10-16/11926).
Счет-фактура
Такой документ, как счет-фактура, носит информационный характер и на сегодняшний день не является первичным. Ведь он содержит лишь предложение, направленное покупателю, уплатить установленную сумму денежных средств (для чего в счете приводят банковские реквизиты продавца) за указанную в нем номенклатуру отгруженного товара. Счет-фактура не подтверждает факт осуществления хозяйственной операции.
На это неоднократно указывал и Минфин, например, в письмах от 27.11.2006 г. № 31-34000-20-23/25136, от 09.07.2007 г. № 31-34000-20/23-4579/4800 и от 16.08.2010 г. № 31-34020-20-29/21352. В перечисленных письмах, в частности, говорится следующее: по своему назначению счет-фактура не соответствует признакам первичного документа, поскольку им не фиксируется какая-либо хозяйственная операция, распоряжение или разрешение на проведение хозяйственной операции, а носит только информационный характер. Форма счета (счета-фактуры) не относится к типовым формам, утверждаемым Госкомстатом, применение ее нормативно-правовыми актами не предусмотрено.
Аналогичного мнения придерживаются и налоговики: счет-фактура не соответствует признакам первичного документа и не является основанием для обязательной оплаты ТМЦ (см. консультацию, размещенную в категории 202.07 БЗ).
Основным условием продажи товаров (работ, услуг) является заключение соответствующего договора в письменной или устной форме, одним из положений которого будет согласование цены товара (работ, услуг). При этом в обязанность покупателя входит оплата стоимости такого товара (работ, услуг) в установленные сроки.
Без счета-фактуры можно обойтись, если есть договор и в нем указаны банковские реквизиты продавца
В таком случае покупатель и без счета должен перечислить денежные средства за товары (работы, услуги) в установленные сроки.
Если же договор отсутствует, то целесообразно выписать счет. Тем более, что законодатель прямо предусматривает возможность заключения письменного договора в упрощенном порядке, т. е. путем обмена письмами, факсограммами, телеграммами, телефонограммами и т. п., а также путем подтверждения принятия к исполнению заказов, если законом не установлены специальные требования к форме и порядку составления данного вида договора ( ч. 1 ст. 181 ХКУ).
В сфере внешнеэкономической деятельности счет-фактура носит название инвойс. Правда, здесь, кроме счета на оплату, он выполняет функцию документа на отгрузку, товарно-сопроводительного документа, документа для таможенного оформления. Инвойс (от англ. invoice) — это документ, предоставляемый продавцом покупателю и содержащий перечень товаров, их количество и цену, по которой они будут поставлены, формальные особенности товара (цвет, массу и т. д.), условия поставки и сведения об отправителе и получателе. Выписка инвойса свидетельствует о том, что у покупателя появляется обязанность оплатить товар в соответствии с указанными условиями (кроме случаев, когда поставка осуществляется по предоплате). В отличие от счета-фактуры, инвойс выписывается независимо от формулировок в договоре.
Обратите внимание: в скором времени статус счета-фактуры может измениться. Так, на сайте Верховной Рады Украины (rada.gov.ua) можно найти законопроект № 2486а от 10.08.2015 г., которым среди прочего хотят откорректировать определение термина «первичный документ» в Законе № 996. Если этот законопроект примут, под первичным будут понимать документ, который содержит сведения о хозяйственной операции, дает разрешение или подтверждает ее осуществление. Тогда счет-фактура будет иметь статус первичного документа при условии наличия подписей уполномоченных лиц субъектов хозяйствования, участвовавших в проведении операции.
Товарно-транспортная накладная
Товарно-транспортная накладная (далее — ТТН) — это единый для всех участников транспортного процесса первичный документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, для складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы ( разд. 1 Правил № 363).
В общем случае применяют типовую форму № 1-ТН ( приложение 7 к Правилам № 363). Однако для некоторых видов грузов (например, для хлеба, спирта, алкогольных напитков) используют специализированные ТТН.
Наличие ТТН является обязательным при автомобильных перевозках ( ст. 48 Закона об автотранспорте). Причем ТТН включена в перечень документов, необходимых для осуществления перевозок грузов автомобильным транспортом во внутреннем сообщении, только в случае, когда водитель юрлица или физлица-предпринимателя осуществляет грузовые перевозки на договорных условиях (см. п. 1 Перечня № 207).
Если грузовые перевозки осуществляет юрлицо или физлицо-предприниматель для собственных нужд, то их водителю достаточно иметь накладную или другой документ, подтверждающий право собственности на груз ( п. 2 Перечня № 207).
Учтите: обязательного наличия ТТН на перемещение спирта этилового, водки и ликеро-водочных изделий требуют положения ст. 230 НКУ. Так, в соответствии с п. 230.18 этого Кодекса запрещена транспортировка спирта этилового, водки и ликеро-водочных изделий, отгруженных с акцизного склада предприятия, которое их производит, без ТТН, зарегистрированных в Едином реестре товарно-транспортных накладных на перемещение спирта этилового и алкогольных напитков, с отметкой представителя органа ГФСУ на акцизном складе.
Путевые листы
Путевой лист как первичный документ применяется для бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций, связанных с перевозкой грузов. Этот документ подтверждает расходы, связанные с осуществлением перевозок, в частности расходы на горюче-смазочные материалы.
На сегодняшний день типовые формы путевых листов для легкового и грузового автомобилей отменены, как и обязательность их применять и предъявлять органам ГАИ. Тем не менее при необходимости
предприятие может принять самостоятельное решение об использовании путевых листов в своей хозяйственной деятельности
Заметим: в свое время Департамент автомобильного транспорта Мининфраструктуры возражал против отмены типовой формы № 2 «Путевой лист грузового автомобиля» (см. письмо от 20.11.2012 г. № 25/3717-12 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 79, с. 45). Свою позицию ведомство аргументировало тем, что использование этой формы удовлетворяет потребности предприятий по учету рабочего времени водителя, учету расхода и списания топлива.
Субъекты хозяйствования могут применять самостоятельно изготовленные бланки путевых листов. При этом они, конечно, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2.4 Положения № 88 и ч. 2 ст. 9 Закона № 996. На это указывает и Мининфраструктуры в письме от 23.04.2013 г. № 4492/25/10-13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 79, с. 44.
Налоговая накладная
Согласно нормам НКУ налоговая накладная — это основной документ, который подтверждает уплату покупателем суммы НДС продавцу и при определенных условиях дает право покупателю включить такую сумму в налоговый кредит. И хотя бухгалтерская запись по субсчету 641/НДС является частью (следствием) хозяйственной операции по приобретению/поставке товаров (работ, услуг), она сопровождается изменением в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. Поэтому, с точки зрения Закона № 996, налоговую накладную можно отнести к категории первичных документов.
При ее составлении нужно ориентироваться на специальные правила, установленные Порядком № 957.
Налоговую накладную составляют в день возникновения налоговых обязательств поставщика (продавца) ( п. 4 Порядка № 957, п. 201.4 НКУ)
Причем обязательно в электронной форме с соблюдением условия относительно регистрации в порядке, предусмотренном законодательством, электронной подписи уполномоченного налогоплательщиком лица* ( абзац первый п. 2 Порядка № 957, абзац первый п. 201.1 НКУ).
Обратите внимание: с 01.02.2015 г. все без исключения налоговые накладные обязательно должны быть зарегистрированы в Едином реестре налоговых накладных ( абзац первый п. 201.1, п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
Чек РРО
В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона № 265 субъекты хозяйствования, осуществляющие расчетные операции в наличной и/или безналичной** форме при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, а также операции по приему наличных для дальнейшего их перевода, обязаны выдавать лицу, которое получает или возвращает товар, получает услугу или отказывается от нее, расчетный документ установленной формы на полную сумму проведенной операции.
При этом под расчетным документом ст. 2 Закона № 265 понимает документ установленных формы и содержания (кассовый чек, товарный чек, расчетную квитанцию, проездной документ и т. п.), подтверждающий факт продажи (возврата) товаров, предоставления услуг, получения (возврата) средств, купли-продажи иностранной валюты, напечатанный в случаях, предусмотренных этим Законом, зарегистрированным в установленном порядке РРО или заполненный от руки.
Требования к расчетным документам, в частности перечень их обязательных реквизитов, установлены Положением № 614.
В случае отсутствия хотя бы одного из обязательных реквизитов документ не будет считаться расчетным ( п. 2.1 Положения № 614)
А значит, такой документ не может служить подтверждением факта продажи (приобретения) товара.
Еще один важный момент. Вы помните, что первичный документ должен содержать такой обязательный реквизит, как подпись (см. рис. 8.1 на с. 70)? В чеке РРО он отсутствует. Кроме того, отдельный чек не является основанием для отражения хозоперации по получению денежных средств в бухгалтерском учете продавца. Как указано в п. 2.2 Положения № 88, при осуществлении операций с наличными первичный документ может составляться не реже одного раза в день на основании данных РРО. Именно этот документ (как правило, приходный кассовый ордер) и будет полноценным первичным документом для отражения полученных денежных средств в учете.
Теперь о роли чека РРО у предприятия, которое покупает товары (работы, услуги) за наличные. Для оприходования товаров или отражения расходов одного фискального чека также недостаточно. Еще необходимо, чтобы подотчетное лицо составило Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, и поставило на нем свою подпись. И только после утверждения этого Отчета руководителем предприятия бухгалтер сможет отразить операции по приобретению товаров (работ, услуг) в учете.
Калькуляция
Калькуляция — это представленный в табличной форме бухгалтерский расчет затрат в денежном выражении на производство единицы изделия или партии изделий, а также на выполнение работ и услуг (п. 597 Методрекомендаций № 373). Таким образом, являясь по своей сути расчетом, калькуляция служит основой для определения средних затрат производства и установления себестоимости продукции. При этом никакой хозяйственной операции (т. е. действия или события, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия) она не подтверждает.
Согласен с этим и Минфин, который в письме от 29.05.2009 г. № 31-34000-10-16/14618 констатирует: калькуляция себестоимости единицы изготовленной продукции не соответствует признакам первичного документа, поскольку ею не фиксируется какая-либо хозяйственная операция, распоряжение или разрешение на проведение хозяйственной операции.
Выписка банка
В соответствии с п.п. 336 п. 4.2 Перечня № 578 выписка банка отнесена к первичным документам.
Как предписывает п. 5.3 Положения № 254, банки обязательно должны составлять на бумажных и/или электронных носителях определенные регистры, среди которых значатся и выписки с лицевых счетов.
Выписки с лицевых счетов клиентов являются подтверждением выполненных за день операций и предназначены для выдачи или направления клиенту. Порядок, периодичность распечатывания и форма предоставления выписок (в бумажной или электронной форме) устанавливаются договором банковского счета, который заключают между собой банк и клиент при открытии счета (п. 5.6 Положения № 254).
Заметим, что налоговики, кроме обязательных реквизитов, установленных п. 5.5 Положения № 254, хотят видеть на выписке оттиск штампа банка и подпись сотрудника банка (операциониста). Определенная логика в этом желании есть, поскольку п. 5.2 этого Положения ориентирует на то, что регистры бухгалтерского учета должны содержать название, период регистрации операции, фамилии и подписи или другие данные, позволяющие идентифицировать лиц, которые участвовали в их составлении. Поэтому, если к выписке банк не прилагает какие-либо другие первичные документы (кассовые и/или мемориальные документы) с подписью сотрудника банка и оттиском штампа банка, то к мнению налоговиков стоит прислушаться.
Бухгалтерская справка
На основании этого документа, как правило, осуществляют корректировочные записи в учетных регистрах.
С точки зрения ч. 1 ст. 9 Закона № 996, исправление ошибки является хозяйственной операцией, поэтому бухгалтерская справка, фиксирующая факт осуществления такой операции, отвечает критериям первичного документа. То, что бухгалтерская справка является первичным документом, подтверждает и Минфин в письмах от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823 и от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10655.
Форма бухгалтерской справки утверждена приказом № 356. Если вы используете самостоятельно разработанную форму, то помните: она, как первичный документ, должна содержать все обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и абзаце первом п. 2.4 Положения № 88.
Стоит заметить, что бухгалтерскую справку применяют не только для осуществления корректировочных записей. Она также может быть использована в тех случаях, когда нужно подтвердить операции, значение которых было получено расчетным путем. Вот примеры ситуаций, для документирования которых можно использовать бухсправку:
— начисление амортизации основных средств и других необоротных активов — сам расчет амортизации в данной ситуации можно произвести в соответствующей ведомости, которую затем приложить как основание к бухсправке;
— начисление процентов по кредитно-депозитным операциям — в этом случае в бухгалтерской справке указываем реквизиты соответствующего договора, срок его действия, сумму займа/вклада, процентную ставку, период, за который начисляются проценты;
— расчет сумм доходов и расходов будущих периодов, подлежащих включению в состав доходов и расходов текущего отчетного периода;
— начисление сумм налогов и сборов — основанием здесь будут налоговые декларации (расчеты) по налогам/сборам, уплачиваемым предприятием;
— расчет пени и штрафов за нарушение хозяйственных договоров, а также невыполнение норм действующего законодательства;
— признание курсовых разниц — к бухсправке можно приложить составленные ведомости, где будет проведен сам расчет;
— распределение транспортно-заготовительных расходов (согласно прилагаемой ведомости с расчетом);
— расчет торговой наценки предприятиями розничной торговли (возможно составление расчетной ведомости);
— расчет суммы резерва сомнительных долгов;
— начисление сумм обеспечений предстоящих расходов и платежей;
— расчет распределения постоянных общепроизводственных расходов (с приложением отдельной ведомости распределения);
— расчет распределения переменных и постоянных распределенных общепроизводственных расходов на каждый объект расходов (согласно прилагаемым ведомостям распределения);
— начисление дивидендов учредителям (участникам).
Безусловно, это неполный перечень операций, которые в принципе могут быть оформлены «расчетной» бухгалтерской справкой. Все зависит от организации документооборота на каждом конкретном предприятии.
При этом крайне важно понимать, что «расчетная» бухсправка (собственно как и «исправительная») никоим образом не заменяет первичные документы, подтверждающие хозоперации по реальному получению доходов и понесению расходов предприятием. Она является лишь результатом расчетов, которые должны быть основаны на иных первичных документах, подтверждающих доходы и расходы предприятия (платежные документы, накладные, требования, акты выполненных работ и т. п.).
Кроме прочего, бухгалтерские справки используют для:
— отражения зачета задолженностей;
— отнесения сумм чистого дохода и расходов деятельности на финансовый результат (в конце отчетного года либо ежемесячно);
— списания финансового результата в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
В месяце составления бухгалтерской справки ее данные записывают в соответствующий регистр бухгалтерского учета и в Главную книгу (см. абзац четвертый п. 9 Методрекомендаций № 356).
Документы, подтверждающие сумму командировочных расходов
Согласно п.п. 164.2.11 НКУ сумма излишне израсходованных денежных средств, полученных работником на командировку и не возвращенных в установленные законодательством сроки, является объектом обложения НДФЛ и, соответственно, военного сбора. При этом под излишне израсходованными средствами подразумевают денежные средства, расходование которых не подтверждено документально. Так, работник должен документально подтвердить, в частности, расходы, осуществленные им в командировке на ( абзац второй п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ):
— проезд (в том числе перевоз багажа, бронирование транспортных билетов) как к месту командировки и обратно, так и по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте);
— оплату стоимости проживания в гостиницах, а также включенных в такие счета расходов на питание и бытовые услуги (стирка, чистка, починка и глажка одежды, обуви или белья), наем других жилых помещений;
— оплату телефонных разговоров;
— оформление загранпаспортов, разрешений на въезд (виз);
— обязательное страхование;
— другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки, в том числе любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов.
Подтверждающими указанные расходы документами могут быть:
— транспортные билеты или транспортные счета (багажные квитанции), в том числе электронные билеты при наличии посадочного талона и документа об уплате по всем видам транспорта, в том числе чартерных рейсов;
— счета, полученные из гостиниц или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию физлица, в том числе бронированию мест в местах проживания;
— страховые полисы и пр.
Документами, подтверждающими стоимость понесенных в связи с командировкой расходов, являются расчетные документы в соответствии с Законом № 265 и НКУ (см. п. 15 разд. I Инструкции № 59).
А вот суточные расходы, рассчитанные согласно п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ, документально подтверждать не нужно.
Отметьте: кроме оригиналов расчетных документов, работник должен предоставить Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет. И только после утверждения этого Отчета руководителем у бухгалтера появляется основание для отражения командировочных расходов в учете.
