Позиция налоговых органов
Чем конкретно руководствовались налоговики, из самого решения не видно. Все, что можно понять, — они в своей правоте были уверены. Основания для проверок, по их мнению, были — это п.п. 78.1.1 НКУ. При проведении проверок налоговики выявили нарушения, что и стало поводом для вынесения НУР.
Решение дела судом
Удивительно, но на всех трех ступеньках судебного обжалования (местный суд, апелляционный суд и ВАСУ) суды сошлись во мнении. Благо, для плательщика это мнение хорошее. Суды признали, что:
— налоговики проводили упомянутые проверки незаконно;
— НУР, вынесенные по итогам таких проверок, считаются противоправными. И что важно — основанием для этого послужила именно незаконность проверок.
Мнение редакции
Подход ВАСУ удивил — в хорошем смысле ☺. И касается это главным образом отмены НУР. Но давайте обо всем по порядку.
Вы, должно быть, помните: любая налоговая проверка (будь то камеральная, документальная или фактическая) проводится лишь тогда, когда:
— для этого есть основания. Их перечень ищем лишь в НКУ;
— налоговики соблюдают порядок ее проведения, установленный НКУ. При проведении документальных выездных и фактических проверок они должны предъявить плательщику ряд документов (копию приказа, уведомление, служебные удостоверения). Если же проверка документальная невыездная — как в нашем случае — налоговики должны направить/предоставить до начала проверки копию приказа и уведомление с датой и местом ее проведения ( п. 79.2 НКУ).
Если контролеры эти условия нарушают, проверка является незаконной. Что же произошло в нашем случае?
В ситуации, которую мы сейчас рассматриваем, налоговики провели две документальные внеплановые невыездные проверки. Основанием для этого послужил п.п. 78.1.1 НКУ. Напомним: он дает право налоговикам провести документальную внеплановую проверку, если соблюдаются одновременно два условия:
1) по итогам проверок других плательщиков или получения налоговой информации налоговики выявили факты, которые свидетельствуют о нарушениях плательщиком подконтрольного им законодательства;
2) плательщик не предоставил пояснения и документы на обязательный письменный запрос налоговиков — в течение 10 рабочих дней с даты получения такого запроса*.
* Как реагировать на такие запросы, читайте здесь — «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 50.
При этом, как оказалось в ходе судебного разбирательства, налоговики запрос не направляли. По крайней мере, доказательств такого направления они в суд так и не предоставили. Получается, условие 2 нарушено (см. выше), а это значит, что проведенная ими проверка была незаконной. Только вот радоваться еще не время.
Дело в том, что указанные проверки, несмотря на их незаконность, все же были проведены и по их итогам уже вынесли НУР. И, увы, именно это чаще всего приводит к тому, что жалобы плательщиков насчет незаконности проверок и НУР, вынесенных на их основании, остаются без удовлетворения. Почему?
По мнению судов (включая ВСУ), если налоговики нарушают порядок проведения проверки, то вы вправе не допустить их к ее проведению
Такой и только такой способ защиты предусмотрен в п. 81.1 НКУ. Ну а если налоговиков все же впустить, то после этого признать такую проверку незаконной уже не получится. В двух словах, это связано с тем, что в суде вы будете просить признать приказ о проведении проверки незаконным и тем самым не допустить их к проверке. Вместе с тем на этом этапе налоговики уже допущены вами к проверке, а потому суд не может применить соответствующий способ защиты (подробнее об этом читайте здесь — «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 65, с. 43). НУР при этом, конечно, можно обжаловать, но основания нужно искать другие*. Ведь суды, как правило, считают, что, даже если проверка была незаконной, это не является безусловным основанием для признания НУР незаконным (см. определение ВАСУ от 25.03.2015 г. по делу № К/800/7132/13).
* В упомянутой консультации «Налоги и бухгалтерский учет» в качестве основания для обжалования такого НУР приводилась недопустимость доказательств, собранных налоговиками. Что интересно, такой подход поддержал и ВАСУ.
В то же время относительно недавно появилась надежда на изменение данной позиции. Подтверждает это решение, которое мы сейчас рассматриваем. В нем суд пришел к таким выводам:
— юридическим последствием признания судом противоправности приказа на проверку и действий по ее проведению является отсутствие проверки как юридического факта;
— при отсутствии проверки как юридического факта у налоговиков отсутствует компетенция на принятие НУР.
Вот так — шах и мат! Важно, что почти к таким же выводам приходит и ВСУ (см. постановление от 27.01.2015 г.). Ситуацию здесь портит лишь то, что данные решения выносились в отношении документальных невыездных проверок и, возможно, на выездных проверках это никак не отразится (см., в частности, определение ВАСУ от 25.06.2015 г. по делу № К/9991/23627/12). Связано это в основном со способами защиты, предусмотренными НКУ: для выездных и фактических проверок это недопуск на проверку, в то время как для невыездных такие способы вообще не названы.
Несмотря на это, по нашему мнению, ситуацию это в корне менять не должно. Ведь если суд считает, что незаконность документальной невыездной проверки влечет за собой незаконность ее результатов, то такой же подход нужно применять в отношении выездных и фактических проверок. Так что, надеемся, в будущем практика пойдет именно в этом направлении.
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
ИМЕНЕМ УКРАИНЫ
01 сентября 2014 года г. Киев К/800/52586/13
Высший административный суд Украины <…> рассмотрев в предыдущем судебном заседании административное дело по кассационной жалобе <…> налоговой инспекции <…> в Полтавской области на постановление Полтавского окружного административного суда от 25.06.2013 года и постановление Харьковского апелляционного административного суда от 12.09.2013 года по делу № <…> по иску Частного предприятия «В» к <…> налоговой инспекции <…> в Полтавской области о признании противоправными и отмене приказов, отмене налоговых уведомлений-решений, установил:
Частное предприятие «В» обратилось в суд с административным иском к <…> налоговой инспекции <…> в Полтавской области о признании противоправными и отмене приказов, отмене налоговых уведомлений-решений.
Постановлением Полтавского окружного административного суда от 25.06.2013 года, оставленным без изменений постановлением Харьковского апелляционного административного суда от 12.09.2013 года, иск удовлетворен. Признаны противоправными и отменены приказы <…> налоговой инспекции <…> в Полтавской области о проведении проверки от 18.03.2013 года № <…> и от 04.02.2013 года № <…>. Признаны противоправными действия <…> налоговой инспекции <…> в Полтавской области по проведению документальных внеплановых проверок Частного предприятия «В», по результатам которых составлены акты от 15.02.2013 года № <…> и от 29.03.2013 года № <…>. Признаны противоправными и отменены налоговые уведомления-решения от 12.03.2012 года № <…>, от 30.04.2013 года № <…>.
Не соглашаясь с решениями судов первой и апелляционной инстанций, ответчик обратился в Высший административный суд Украины с кассационной жалобой, в которой просит решения судов предыдущих инстанций отменить, принять новое решение, которым в иске отказать полностью, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права.
В возражениях на кассационную жалобу истец с требованиями и доводами жалобщика не соглашается, просит оставить без изменений решения судов предыдущих инстанций.
<…>
Удовлетворяя иск, суды предыдущих инстанций пришли к выводу о противоправности действий налогового органа по проведению внеплановых невыездных документальных проверок истца и, как следствие, неправомерном принятии ответчиком налоговых уведомлений-решений.
Коллегия судей суда кассационной инстанции, с учетом норм налогового законодательства, действующих на время возникновения соответствующих правоотношений, соглашается с заключениями судов предыдущих инстанций, учитывая следующее.
Согласно п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Налогового кодекса Украины документальная внеплановая проверка осуществляется по результатам проверок других плательщиков налогов или получения налоговой информации о том, что выявлены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях плательщиком налогов налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, если плательщик налогов не предоставит пояснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса.
В силу п. 79.2 ст. 79 Налогового кодекса Украины документальная внеплановая невыездная проверка проводится должностными лицами органа государственной налоговой службы исключительно на основании решения руководителя органа государственной налоговой службы, оформленного приказом, и при условии направления плательщику налогов заказным письмом с уведомлением о вручении или вручении ему или его уполномоченному представителю под расписку копии приказа о проведении документальной внеплановой невыездной проверки и письменного уведомления о дате начала и месте проведения такой проверки.
Таким образом, внеплановая выездная проверка, определенная п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Налогового кодекса Украины, осуществляется при условии наличия налоговой информации, свидетельствующей о возможных нарушениях плательщиком налогов налогового, валютного и другого законодательства и в случае, если плательщик налогов не предоставит пояснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы.
Судами предыдущих инстанций установлено, что основанием для проведения проверок ЧП «В» был определен п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Налогового кодекса Украины.
Однако налоговым органом не приняты меры по направлению истцу соответствующих письменных запросов с предложением предоставить пояснения и их документальные подтверждения, поскольку во исполнение требований постановления суда первой инстанции доказательств составления и направления таких запросов ответчик не предоставил.
Приложенные к материалам дела копии приказов и уведомлений о проведении проверок не свидетельствуют о надлежащем выполнении ответчиком предписаний вышеуказанной нормы.
Следовательно, установленные судами предыдущих инстанций факты противоправности приказов на проведение проверок и действий по их проведению, по результатам которых составлены акты, указывают на невозможность оценивания данных актов как надлежащих документов, свидетельствующих о нарушении истцом требований налогового законодательства.
Поэтому судом первой инстанции, с чем согласился суд апелляционной инстанции, оценена правомерность назначения и проведения проверки и принято решение о противоправности приказа о назначении проверки и действий по ее проведению.
Юридическим последствием принятия такого судебного решения является отсутствие налоговой проверки как юридического факта. При отсутствии проведенной проверки как юридического факта у контролирующего органа отсутствует компетенция на вынесение налогового уведомления-решения.
Учитывая изложенное, суды предыдущих инстанций пришли к правильному выводу, что исковые требования в части признания противоправными налоговых уведомлений, принятых по результатам таких проверок, также подлежат удовлетворению.
При таких обстоятельствах основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.
<…>
Руководствуясь ст. 220, 221-1, 223, 230 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд постановил:
Кассационную жалобу <…> налоговой инспекции <…> в Полтавской области отклонить.
<…>
