Минбаза НДС при продаже товаров

В избранном В избранное
Печать
Свириденко Алла, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Апрель, 2016/№ 27
О минимальной базе НДС мы писали не раз*. Такое внимание к этому вопросу вполне заслуженно. Ведь НКУ установлен целый ряд операций, по которым без знания минбазы правильно начислить НДС-обязательства никак не получится. Свои особенности при определении минбазы для целей НДС есть и в торговле. Итак, в чем, собственно, загвоздка и каковы нюансы определения минбазы в торговле — об этом мы с вами поговорим в сегодняшней статье.

* См., например, тематический номер «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91. Или свежую статью о минбазе для производственников в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25, с. 6.

Для начала напомним, что с 01.01.2015 г. п. 188.1 НКУ устанавливает следующее правило определения минбазы НДС для налогообложения операций поставки товаров:

налоговые обязательства (НО) при продаже товаров начисляются исходя из договорной стоимости, но не ниже цены их приобретения

Как видим, НКУ предлагает начислять НО при продаже товаров исходя из большей из двух величин:

— договорной (контрактной) стоимости товаров

или

— цены приобретения.

Причем во втором случае речь идет именно о цене приобретения товаров, то есть о цене, по которой они зачисляются в дебет субсчета 281 «Товары на складе».

Итак, руководствуясь «буквой» НКУ, бухгалтер для начисления НО от продажи товаров прежде всего должен сравнить между собой продажную стоимость этих товаров и цену их приобретения. При этом в случае дешевой продажи товаров (по цене ниже цены приобретения) базу обложения НДС нужно рассчитывать с оглядкой именно на цену их покупки.

И вот тут-то и возникает самое серьезное затруднение. К сожалению, далеко не всегда торговое предприятие имеет возможность при выбытии каждой конкретной товарной единицы отследить стоимость ее приобретения. Особенно если речь идет о торговых предприятиях с большой номенклатурой товаров и высокой периодичностью поставок или, скажем, в случае продажи весовых товаров либо товаров, определенных родовыми признаками, что позволяет смешивать перед продажей разные партии одного сорта. В таком случае возникает закономерный вопрос: где брать информацию о стоимости приобретения товаров?

Давайте разбираться, каким образом торговому предприятию выполнить «минбазовые» требования НКУ в зависимости от того, имеет ли оно возможность отслеживать цены приобретения конкретных единиц товаров на этапе их продажи. А начнем с самого простого случая, когда…

…цена приобретения товара известна

Это в основном касается тех предприятий, которые торгуют уникальными, не взаимозаменяемыми (еще лучше — номерными) товарами, такими как автомобили, крупная бытовая техника, недвижимость и т. п. При продаже таких товаров бухгалтеру легко отследить, по какой стоимости конкретный экземпляр зачисляли на баланс в момент поступления.

Заметим: учет выбытия таких товаров торговые предприятия обычно ведут по методу идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов.

Как вы помните,

его суть состоит в том, что стоимость единицы запасов может быть сопоставлена именно с этой единицей

Поэтому при продаже каждой конкретной единицы списывают именно эту единицу по ее конкретной стоимости.

Кроме того, идентифицировать конкретный товар с его покупной стоимостью в момент продажи в некоторых случаях позволяют использование современных бухгалтерских компьютерных программ и правильная организация складского хозяйства.

Соответственно, зная цену приобретения товара в момент его продажи, бухгалтер для начисления НО по НДС вполне обоснованно сравнивает продажную и покупную стоимости такого товара и выбирает большую из них. И уже исходя из этой большей стоимости будут начислены НДС-обязательства.

Однако так просто отследить стоимость приобретения товаров при их выбытии удается далеко не всегда. Давайте посмотрим, как определить минбазу для начисления НО по НДС, когда…

…цена приобретения товара неизвестна

Как мы уже сказали, в такой ситуации сплошь и рядом находятся торговые предприятия с большой номенклатурой товаров и высокой периодичностью поставок или, скажем, в случае продажи весовых товаров и товаров, которые допускается смешивать в пределах одного сорта. Здесь по понятным причинам на этапе продажи уже не всегда можно увязать конкретную товарную единицу с ценой ее приобретения. Не решает проблему даже компьютеризированный учет торговых и складских операций.

Кстати, в бухгалтерском учете для таких предприятий, которые в силу специфики своей деятельности не могут вести учет по методу идентифицированной себестоимости, п. 16 П(С)БУ 9 «Запасы» предусматривает еще 3 метода оценки запасов при их выбытии*:

1) себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

2) средневзвешенной себестоимости;

3) цены продажи.

* На самом деле оставшихся методов 4, но метод нормативных затрат мы сразу исключаем, поскольку торговые предприятия его не используют.

Ни один из этих методов не предполагает идентификации каждой единицы товаров и их списание строго по цене приобретения, а наоборот: выбывшие запасы оцениваются по некой условной или усредненной стоимости. Например, если говорить о методе ФИФО, то оценка запасов в этом случае основывается на предположении, что товары реализуют в той последовательности, в которой они поступили на предприятие и отражены в бухгалтерском учете. То есть товары, реализованные первыми, оцениваются по себестоимости первых по поступлению товаров. При использовании второго метода товары списываются по средневзвешенной себестоимости, рассчитанной одним из предусмотренных П(С)БУ 9 способов. В свою очередь, при оценке выбытия товаров по цене продажи себестоимость реализованных товаров рассчитывается косвенным методом как разница между продажной розничной стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на реализованные товары.

А что же в учете налоговом?

Как определиться с минбазой НДС предприятиям, которые в силу объективных причин не могут увязать каждую конкретную единицу товара с ценой ее приобретения?

Ведь от применения требований п. 188.1 НКУ их никто не освобождал?

Сразу отметим: НКУ не содержит никаких дополнительных требований на этот случай, а сами налоговики с разъяснениями тоже не торопятся. Но давайте вспомним, для чего нужна минбаза. Дело в том, что законодателю никогда не нравились фиктивные убыточные продажи, приводящие к липовому возмещению НДС. Поэтому введение минбазы было призвано исключить такие махинации. Похоже, логика была такова: если на входе был налоговый кредит, то на выходе НО должны быть в неменьшей сумме.

На наш взгляд, руководствуясь если не буквой, то духом НКУ, торговые предприятия для определения минбазы НДС (для сравнения с продажной стоимостью товаров) могут использовать информацию о покупной стоимости товаров (стоимости их приобретения) в любой последовательности их поступления.

Например, при определении минбазы с продажной стоимостью товаров можно сравнивать стоимость приобретения последних поступивших товаров или, предположим, стоимость приобретения первых по поступлению товаров. Также последовательность списания товаров можно установить в зависимости от покупной стоимости товаров (например, сначала списывать самые дорогие (дешевые) партии товаров). То есть предприятие может применять абсолютно любой удобный способ оценки стоимости приобретения выбывших товаров, лишь бы он основывался на реальных, подтвержденных документами поставщиков данных о покупных ценах.

Такой подход абсолютно оправдан с точки зрения специфики деятельности торговых предприятий и в то же время не нарушает логику законодателя, ведь стоимость выбытия товаров формируется исходя из данных о стоимости их приобретения. А значит, НО предприятия занижены не будут.

Важно!

Избранный на предприятии метод определения стоимости приобретения выбывших товаров для целей соблюдения требований п. 188.1 НКУ утверждает своим приказом (распоряжением) руководитель предприятия

Кстати, нужно заметить, что какую бы последовательность выбытия запасов вы ни выбрали для целей начисления НДС-обязательств, это никак не влияет и не изменяет принятого вами метода оценки запасов в бухгалтерском учете. То есть вполне допустимо для целей определения минбазы НДС стоимость продажи сравнивать со стоимостью последних поступивших товаров, а в бухучете применять метод оценки запасов при их выбытии по себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО).

Для наглядности давайте посмотрим, как торговому предприятию выполнить налоговое правило «минбазы», на примере.

Пример. На 29.03.2016 г. в остатках товаров предприятия розничной торговли числилось 50 пакетов молока «Коровка», в том числе:

— 22 пакета — покупной стоимостью 9,10 грн. (с НДС — 10,92 грн., НДС 20 % — 1,82 грн.);

— 28 пакетов — покупной стоимостью 9,15 грн. (с НДС — 10,98 грн., НДС 20 % — 1,83 грн.).

29.03.2016 г. предприятие розничной торговли:

— реализовало 55 пакетов молока продажной стоимостью 11,00 грн. (без НДС 9,17 грн., НДС 20 % 1,83 грн.);

— приобрело 25 пакетов по цене 9,20 грн. (с НДС — 11,04 грн., НДС 20 % — 1,84 грн.).

Понятно, что в нашем примере торговое предприятие не может идентифицировать каждый конкретный пакет молока, находящийся в торговом зале и приобретенный покупателем, с его покупной стоимостью. Поэтому для выполнения правила «минбазы» оно может использовать учетные данные о покупной стоимости молока в любой последовательности его поступления. Например, молоко, проданное первым, можно оценивать по стоимости первой по поступлению партии (вариант 1) или по стоимости последней по поступлению партии (вариант 2, см. таблицу ниже).

Данные о движении товара в учете торгового предприятия

Наименование

товара

Остаток на начало дня

Поступило

Вариант 1

Вариант 2

Выбыло

Остаток на конец дня

Выбыло

Остаток на конец дня

количество

балансовая стоимость, грн.

количество

балансовая стоимость, грн.

количество

балансовая стоимость, грн.

количество

балансовая стоимость, грн.

количество

балансовая стоимость, грн.

количество

балансовая стоимость, грн.

Молоко «Коровка»

22

9,10

22

9,10

2

9,10

20

9,10

Молоко «Коровка»

28

9,15

28

9,15

28

9,15

Молоко «Коровка»

25

9,20

5

9,20

20

9,20

25

9,20

Как видите, при использовании первого варианта оценки первоначальной стоимости выбывших товаров (по стоимости первых по поступлению товаров) для целей выполнения требований п. 188.1 НКУ цену продажи 22 пакетов молока сравнивают с покупной стоимостью в размере 9,10 грн., 28 пакетов — 9,15 грн. и 5 пакетов — 9,20 грн. При использовании второго варианта (по стоимости последних по поступлению товаров) сначала цену продажи 25 пакетов молока сравнивают с покупной стоимостью — 9,20 грн., 28 пакетов — 9,15 грн. и 2 пакетов — 9,10 грн.

То есть в первом случае предприятию придется доначислить 0,05 грн. НДС-обязательств ((1,84 - 1,83 грн.) х 5 пакетов). Во втором случае сумма дополнительных НО по НДС составит уже 0,25 грн. ((1,84 - 1,83) х 25 пакетов). Причем нельзя сказать, что первый вариант — правильный, а второй — нет, или наоборот. Поскольку НКУ эти моменты не регулирует, правильным на каждом конкретном предприятии будет тот вариант, который оно изберет самостоятельно и закрепит в соответствующем локальном документе.

Конечно же, в нашем примере суммы приведены условные и они могут показаться незначительными. Однако в реальной жизни использование различных вариантов оценки стоимости выбывших запасов может привести к экономии на дополнительных НО по НДС. Мелочь, а приятно ☺.

Итак, с особенностями определения минбазы НДС в торговле мы разобрались, а теперь в общих чертах напомним, как заполнить налоговую накладную (НН) в случае, когда НО начислены исходя из стоимости приобретения товаров.

Заполняем НН на дешевую продажу

Вы наверняка знаете: с 01.04.2016 г. применяется обновленная форма НН, порядок заполнения которой утвержден приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307 (далее — Порядок № 1307).

Как предусмотрено Порядком № 1307, по операции дешевой продажи продавец выписывает сразу две НН.

Первую НН составляют на сумму договорной (фактической) стоимости товаров. Ее выписывают на имя покупателя — плательщика НДС и регистрируют в ЕРНН. Если же покупателем выступает неплательщик НДС, то в этом случае НН покупателю не предоставляется (о чем в ее верхнем левом углу делается соответствующая отметка «Х» с указанием типа причины), но она также подлежит регистрации в ЕРНН.

Вторую НН оформляют собственно на сумму превышения цены приобретения товаров над их договорной (фактической) ценой. При этом в поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини (зазначається відповідний тип причини)» этой НН продавец указывает тип причины «15» ( п. 15 Порядка № 1307). В поля, предназначенные для отражения информации о покупателе, продавец заносит свои данные.

А вот в графе 2 табличной части НН дополнительно к наименованию товара делает отметку «Перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № ______». При этом здесь указывают порядковый номер НН, составленной на сумму поставки товаров, определенную исходя из фактической (договорной) стоимости ( п. 16 Порядка № 1307).

Датой НН на сумму превышения будет дата первого события по операции поставки, требующей доначисления обязательств согласно п. 188.1 НКУ, но не ранее даты, на которую минбаза определена. НН на сумму превышения подлежит регистрации в ЕРНН на протяжении 15 календарных дней, следующих за датой возникновения НО, отраженных в соответствующей НН ( п. 201.10 НКУ). Соответственно, сумма НО по такой НН на дату регистрации в ЕРНН учитывается в показателе ΣНаклВид и уменьшает лимит регистрации, рассчитанный по формуле согласно п. 2001.3 НКУ.

Подробнее о порядке расчета всех показателей формулы см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 74, с. 5, а о порядке заполнения налоговой накладной на сумму превышения — «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 20, с. 34.

выводы

  • По общему правилу п. 188.1 НКУ НО при продаже товаров начисляются исходя из их договорной стоимости, но не ниже цены их приобретения.
  • Торговые предприятия для определения минбазы НДС, на наш взгляд, могут использовать покупную стоимость товаров (стоимость их приобретения) в любой последовательности их поступления.
  • Выбранный на предприятии метод определения стоимости приобретения выбывших товаров для целей соблюдения требований п. 188.1 НКУ утверждает своим приказом (распоряжением) руководитель предприятия.
  • На операцию дешевой продажи выписывают сразу две НН: одну — на сумму договорной (фактической) стоимости товаров, вторую — на сумму превышения цены приобретения товаров над их договорной (фактической) ценой.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить