* Див., наприклад, тематичний номер «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 91. Або свіжу статтю про мінбазу для виробничих підприємств у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 25, с. 6.
Спершу нагадаємо, що з 01.01.2015 р. п. 188.1 ПКУ встановлює таке правило визначення мінбази ПДВ для оподаткування операцій постачання товарів:
податкові зобов’язання (ПЗ) при продажу товарів нараховуються виходячи з договірної вартості, але не нижче за ціну їх придбання
Тобто ПКУ пропонує нараховувати ПЗ при продажу товарів виходячи з більшої з двох величин:
— договірної (контрактної) вартості товарів
або
— ціни придбання.
Причому у другому випадку ідеться саме про ціну придбання товарів, тобто ціну, за якою вони зараховуються до дебету субрахунку 281 «Товари на складі».
Отже, керуючись «буквою» ПКУ, бухгалтер для нарахування ПЗ від продажу товарів перш за все повинен порівняти між собою продажну вартість цих товарів та ціну їх придбання. При цьому в разі дешевого продажу товарів (за ціною нижче за ціну придбання) базу оподаткування ПДВ потрібно розраховувати з урахуванням саме ціни їх купівлі.
І ось тут і виникають найсерйозніші труднощі. На жаль, далеко не завжди торговельне підприємство має можливість при вибутті кожної конкретної товарної одиниці відстежити вартість її придбання. Особливо, якщо йдеться про торговельні підприємства з великою номенклатурою товарів і високою періодичністю постачань або, скажімо, в разі продажу вагових товарів або товарів, визначених родовими ознаками, що дозволяє змішувати перед продажем різні партії одного сорту. У такому разі виникає закономірне запитання: де брати інформацію про вартість придбання товарів?
Давайте розбиратися, яким чином торговельному підприємству виконати «мінбазові» вимоги ПКУ залежно від того, чи має воно можливість відстежувати ціни придбання конкретних одиниць товарів на етапі їх продажу. А почнемо з найпростішого випадку, коли...
… ціна придбання товару відома
Це в основному стосується тих підприємств, які торгують унікальними, не взаємозамінними (ще краще — номерними) товарами, такими як автомобілі, велика побутова техніка, нерухомість тощо. При продажу таких товарів бухгалтеру легко відстежити, за якою вартістю конкретний примірник зараховували на баланс у момент надходження.
Зауважимо, що облік вибуття таких товарів торговельні підприємства зазвичай ведуть за методом ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів.
Як ви пам’ятаєте,
його суть полягає в тому, що вартість одиниці запасів може бути зіставлена саме з цією одиницею
Тому при продажу кожної конкретної одиниці списують саме цю одиницю за її конкретною вартістю.
Крім того, ідентифікувати конкретний товар з його купівельною вартістю у момент продажу в деяких випадках дозволяють використання сучасних бухгалтерських комп’ютерних програм і правильна організація складського господарства.
Відповідно, знаючи ціну придбання товару в момент його продажу, бухгалтер для нарахування ПЗ з ПДВ цілком обґрунтовано порівнює продажну та купівельну вартість такого товару та обирає більшу з них. І вже виходячи з цієї більшої вартості будуть нараховані ПДВ-зобов’язання.
Проте так просто відстежити вартість придбання товарів при їх вибутті вдається далеко не завжди. Давайте поглянемо, як визначити мінбазу для нарахування ПЗ з ПДВ, коли...
… ціна придбання товару не відома
Як ми вже зазначили, у такій ситуації часто-густо знаходяться торговельні підприємства з великою номенклатурою товарів і високою періодичністю постачань або, скажімо, у разі продажу вагових товарів і товарів, які допускається змішувати в межах одного сорту. Тут зі зрозумілих причин на етапі продажу вже не завжди можна пов’язати конкретну товарну одиницю з ціною її придбання. Не вирішує проблему навіть комп’ютеризований облік торговельних і складських операцій.
До речі, у бухгалтерському обліку для таких підприємств, які через специфіку своєї діяльності не можуть вести облік за методом ідентифікованої собівартості, п. 16 П(С)БО 9 «Запаси» передбачає ще 3 методи оцінки запасів при їх вибутті*:
1) собівартості перших за часом надходжень запасів (ФІФО);
2) середньозваженої собівартості;
3) ціни продажу.
* Насправді, методів, що залишилися, чотири, але метод нормативних витрат ми одразу виключаємо, оскільки торговельні підприємства його не використовують.
Жоден з цих методів не передбачає ідентифікації кожної одиниці товарів та їх списання строго за ціною придбання, а навпаки: запаси, що вибули, оцінюються за деякою умовною або усередненою вартістю. Наприклад, якщо говорити про метод ФІФО, то оцінка запасів у цьому випадку ґрунтується на припущенні, що товари реалізують в тій послідовності, в якій вони надійшли на підприємство і відображені в бухгалтерському обліку. Тобто товари, реалізовані першими, оцінюються за собівартістю перших за надходженням товарів. При використанні другого методу товари списуються за середньозваженою собівартістю, розрахованою за одним з передбачених П(С)БО 9 способів. У свою чергу, при оцінці вибуття товарів за ціною продажу собівартість реалізованих товарів розраховується непрямим методом як різниця між продажною роздрібною вартістю реалізованих товарів та сумою торгової націнки на реалізовані товари.
А що ж в обліку податковому?
Як визначитися з мінбазою за ПДВ підприємствам, які через об’єктивні причини не можуть пов’язати кожну конкретну одиницю товару з ціною її придбання?
Адже від застосування вимог п. 188.1 ПКУ їх ніхто не звільняв!
Одразу зазначимо: ПКУ не містить жодних додаткових вимог на цей випадок, а самі податківці з роз’ясненнями теж не квапляться. Але давайте пригадаємо, для чого потрібна мінбаза. Річ у тім, що законодавцю ніколи не подобалися фіктивні збиткові продажі, що призводять до липового відшкодування ПДВ. Тому запровадження мінбази було покликане виключити такі махінації. Схоже, логіка була така — якщо на вході був податковий кредит, то на виході ПЗ мають бути в не меншій сумі.
На наш погляд, керуючись якщо не буквою, то духом ПКУ, торговельні підприємства для визначення мінбази ПДВ (для порівняння з продажною вартістю товарів) можуть використовувати інформацію про купівельну вартість товарів (вартість їх придбання) у будь-якій послідовності їх надходження.
Наприклад, при визначенні мінбази з продажною вартістю товарів можна порівнювати вартість придбання останніх товарів, що надійшли, або, припустимо, вартість придбання перших за надходженням товарів. Також послідовність списання товарів можна встановити залежно від купівельної вартості товарів (наприклад, спочатку списувати найдорожчі (найдешевші) партії товарів). Тобто підприємство може застосовувати абсолютно будь-який зручний спосіб оцінки вартості придбання товарів, що вибули, аби тільки він ґрунтувався на реальних, підтверджених документами постачальників даних про купівельні ціни.
Такий підхід абсолютно виправданий з точки зору специфіки діяльності торговельних підприємств і водночас не порушує логіку законодавця, адже вартість вибуття товарів формується виходячи з даних про вартість їх придбання. А отже, ПЗ підприємства занижені не будуть.
Важливо!
Обраний на підприємстві метод визначення вартості придбання товарів, що вибули, для цілей дотримання вимог п. 188.1 ПКУ затверджує своїм наказом (розпорядженням) керівник підприємства
До речі, слід зауважити, що яку б послідовність вибуття запасів ви не обрали для цілей нарахування ПДВ-зобов’язань, це ніяк не впливає і не змінює прийнятого вами методу оцінки запасів у бухгалтерському обліку. Тобто цілком допустимо для цілей визначення мінбази з ПДВ вартість продажу порівнювати з вартістю останніх товарів, що надійшли, а в бухобліку застосовувати метод оцінки запасів при їх вибутті за собівартістю перших за часом надходження запасів (ФІФО).
Для наочності давайте поглянемо, як торговельному підприємству виконати податкове правило «мінбази», на прикладі.
Приклад. На 29.03.2016 р. у залишках товарів підприємства роздрібної торгівлі значилося 50 пакетів молока «Корівка», у тому числі:
— 22 пакети — купівельною вартістю 9,10 грн. (з ПДВ — 10,92 грн., ПДВ 20 % — 1,82 грн.);
— 28 пакетів — купівельною вартістю 9,15 грн. (з ПДВ — 10,98 грн., ПДВ 20 % — 1,83 грн.).
29.03.2016 р. підприємство роздрібної торгівлі:
— реалізувало 55 пакетів молока продажною вартістю 11,00 грн. (без ПДВ — 9,17 грн., ПДВ 20 % — 1,83 грн.);
— придбало 25 пакетів за ціною 9,20 грн. (з ПДВ — 11,04 грн., ПДВ 20 % — 1,84 грн.).
Зрозуміло, що в нашому прикладі торговельне підприємство не може ідентифікувати кожен конкретний пакет молока, що перебуває в торговельному залі та придбаний покупцем, з його купівельною вартістю. Тому для виконання правила «мінбази» воно може використовувати облікові дані про купівельну вартість молока в будь-якій послідовності його надходження. Наприклад, молоко, продане першим, можна оцінювати за вартістю першої за надходженням партії (варіант 1) або за вартістю останньої за надходженням партії (варіант 2, див. табл. нижче).
Дані про рух товару в обліку торговельного підприємства
| Найменування товару | Залишок на початок дня | Надійшло | Варіант 1 | Варіант 2 | ||||||||
| Вибуло | Залишок на кінець дня | Вибуло | Залишок на кінець дня | |||||||||
| кількість | балансова вартість, грн. | кількість | балансова вартість, грн. | кількість | балансова вартість, грн. | кількість | балансова вартість, грн. | кількість | балансова вартість, грн. | кількість | балансова вартість, грн. | |
| Молоко «Корівка» | 22 | 9,10 | — | — | 22 | 9,10 | — | — | 2 | 9,10 | 20 | 9,10 |
| Молоко «Корівка» | 28 | 9,15 | — | — | 28 | 9,15 | — | — | 28 | 9,15 | — | — |
| Молоко «Корівка» | — | — | 25 | 9,20 | 5 | 9,20 | 20 | 9,20 | 25 | 9,20 | — | — |
Як бачите, при використанні першого варіанта оцінки первісної вартості товарів, що вибули (за вартістю перших за надходженням товарів), для цілей виконання вимог п. 188.1 ПКУ ціну продажу 22 пакетів молока порівнюють з купівельною вартістю в розмірі 9,10 грн., 28 пакетів — 9,15 грн. і 5 пакетів — 9,20 грн. При використанні другого варіанта (за вартістю останніх за надходженням товарів) спочатку ціну продажу 25 пакетів молока порівнюють з купівельною вартістю — 9,20 грн., 28 пакетів — 9,15 грн. і 2 пакетів — 9,10 грн.
Тобто, у першому випадку підприємству доведеться донарахувати 0,05 грн. ПДВ-зобов’язань ((1,84 грн. - 1,83 грн.) х 5 пакетів). У другому випадку сума додаткових ПЗ з ПДВ становитиме вже 0,25 грн. ((1,84 грн. - 1,83 грн.) х 25 пакетів). Причому не можна сказати, що перший варіант — правильний, а другий — ні, або навпаки. Оскільки ПКУ ці моменти не регулює, правильним на кожному конкретному підприємстві буде той варіант, який воно обере самостійно та закріпить у відповідному локальному документі.
Звичайно ж, у нашому прикладі суми наведено умовні і вони можуть здатися незначними. Проте в реальному житті використання різних варіантів оцінки вартості запасів, що вибули, може привести до економії на додаткових ПЗ з ПДВ. Дрібничка, а приємно ☺.
Отже, з особливостями визначення мінбази ПДВ в торгівлі ми розібралися, а тепер у загальних рисах нагадаємо, як заповнити податкову накладну (ПН) у разі, коли ПЗ нараховані виходячи з вартості придбання товарів.
Заповнюємо ПН на дешевий продаж
Ви, напевно, знаєте, що з 01.04.2016 р. застосовується оновлена форма ПН, порядок заповнення якої затверджено наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307 (далі — Порядок № 1307).
Як передбачено Порядком № 1307, за операцією дешевого продажу продавець виписує одразу дві ПН.
Першу ПН складають на суму договірної (фактичної) вартості товарів. Її виписують на ім’я покупця — платника ПДВ і реєструють в ЄРПН. Якщо ж покупцем виступає неплатник ПДВ, то в цьому випадку ПН покупцю не надається (про що в її верхньому лівому кутку робиться відповідна позначка «Х» із зазначенням типу причини), але вона також підлягає реєстрації в ЄРПН.
Другу ПН оформляють власне на суму перевищення ціни придбання товарів над їх договірною (фактичною) ціною. При цьому в полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини (зазначається відповідний тип причини)» цієї ПН продавець зазначає тип причини «15» ( п. 15 Порядку № 1307). У поля, призначені для відображення інформації про покупця, продавець заносить свої дані.
А ось у графі 2 табличної частини ПН додатково до найменування товару робить відмітку «Перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № ______». При цьому тут зазначають порядковий номер ПН, складеної на суму постачання товарів, визначену виходячи з фактичної (договірної) вартості ( п. 16 Порядку № 1307).
Датою ПН на суму перевищення буде дата першої події за операцією постачання, що вимагає донарахування зобов’язань згідно з п. 188.1 ПКУ, але не раніше дати, на яку мінбазу визначено. ПН на суму перевищення підлягає реєстрації в ЄРПН протягом 15 календарних днів, що настають за датою виникнення ПЗ, відображених у відповідній ПН ( п. 201.10 ПКУ). Відповідно, сума ПЗ за такою ПН на дату реєстрації в ЄРПН ураховується в показнику ΣНаклВид і зменшує ліміт реєстрації, розрахований за формулою згідно з п. 2001.3 ПКУ.
Детальніше про порядок розрахунку всіх показників формули див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 74, с. 5, а про порядок заповнення податкової накладної на суму перевищення — «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 20, с. 34.
висновки
- За загальним правилом п. 188.1 ПКУ ПЗ при продажу товарів нараховуються виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни їх придбання.
- Торговельні підприємства для визначення мінбази ПДВ, на наш погляд, можуть використовувати купівельну вартість товарів (вартість їх придбання) у будь-якій послідовності їх надходження.
- Обраний на підприємстві метод визначення вартості придбання товарів, що вибули, для цілей дотримання вимог п. 188.1 ПКУ затверджує своїм наказом (розпорядженням) керівник підприємства.
- На операцію дешевого продажу виписують одразу дві ПН: одну — на суму договірної (фактичної) вартості товарів, другу — на суму перевищення ціни придбання товарів над їх договірною (фактичною) ціною.
