Ошибочно не применили льготу по НДС — исправляем

Для проработки вопроса возьмем ситуацию, рассмотренную в письме ГФСУ от 29.02.2016 г. № 4439/6/99-99-19-03-02-15 (далее — письмо № 4439). Плательщик не учел НДС-льготирование операций по поставке спецсредств индивидуальной защиты и бронежилетов, которое на временной основе предусмотрено п. 32 подразд. 2 разд. ХХ Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Выписал продавцу налоговую накладную (НН) с НДС по ставке 20 % вместо НН с пометкой «Без ПДВ» (ее место в доапрельской НН — в разделе III и графе 12 табличной части, в послеапрельской НН — в графе «Складена на операції, звільнені від оподаткування» в верхней левой части формы).

Предположим, что стороны договорились общую стоимость поставки не менять, следовательно, из-за исключения из цены суммы НДС меняется цена за единицу товара. Например, изначально общая стоимость по договору была указана в сумме 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.), стоимость единицы товара — 10000 грн. (без НДС). После допсоглашения общая стоимость по договору осталась в размере 12000 грн., но без НДС, следовательно, стоимость за единицу товара без НДС увеличилась до 12000 грн.

Как выписать РК?

Опять-таки обратимся к «рецепту исправления «от контролеров» из письма № 4439. А сводится он к очень простому действию. По их мнению, в такой ситуации достаточно выписать один расчет корректировки (РК) к ошибочной НН, где показать:

— одной строкой объем операций, по которому была применена ставка 20 %, со знаком «-»;

— второй строкой объем льготируемых операций со знаком «+».

Конечно, такой простой механизм исправления выглядит заманчиво. Однако при его реализации возникают как минимум два вопроса:

1) кто должен регистрировать такой РК: покупатель или продавец?

2) уживутся ли в одном РК две записи: одна — со ставкой 20 %, а вторая — льготная?

Первый вопрос возник потому, что в нашей ситуации общая сумма компенсации не меняется, а меняются составляющие внутри цены. А раз не меняется сумма компенсации, то формально, следуя п. 192.1 НКУ, можно говорить, что такой РК (где сразу и «+», и «-») должен регистрировать продавец. Однако что-то внутри подсказывает: не понравится налоговикам такая формальность, ведь корректировка приводит к уменьшению налога. И действительно, в предпоследнем абзаце письма № 4439 налоговики нам как бы намекают, что такой РК должен регистрировать покупатель. Эта же мысль звучит и в письме ГФСУ от 14.03.2016 г. № 5470/6/99-99-19-03-02-15.

Второй вопрос обусловлен требованиями п. 17 Порядка № 1307*, где сказано, что для необлагаемых и облагаемых операций составляются отдельные налоговые накладные. Значит, это требование справедливо и для расчета корректировки ( п. 21 Порядка № 1307). Таким образом, нехорошо в один РК «тулить» облагаемые и необлагаемые операции.

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

Оба вопроса решаются путем выписки двух РК (назовем это базовым вариантом):

— в первом минусуется объем ошибочной облагаемой поставки, а вместе с ним и сумма НДС (код ставки в графе 11 — «20»). Регистрирует такой РК покупатель;

— во втором плюсуется объем правильной льготируемой поставки. Причем делается отметка «Без ПДВ» в графе «До податкової накладної, складеної на операції, звільнені від оподаткування» левой верхней части РК. А в табличной части в графе 11 ставим код ставки «903», в графе 12 — код льготы «14010511»*. Регистрирует такой РК продавец.

* Справочник льгот по состоянию на 01.04.2016 г., доведен письмом ГФСУ от 01.04.2016 г. № 78/1.

Оба РК составляются на дату обнаружения ошибки, но с разными последовательными номерами, в графе 2 «Причина коригування» обоих РК делаем запись «Виправлення помилки».

Кстати, именно такой механизм исправления в подобной ситуации — через два РК — был прописан в еще недавно (до 01.04.2016 г.) действующей консультации налоговиков (101.07 БЗ).

В общем, и мы за такой вариант — через два РК: все прозрачно, ничего не нарушаем, понятно, кто и что регистрирует (см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 97, с. 42).

Тем не менее имеет право на жизнь и другой альтернативный подход исправления. Выписать РК датой обнаружения ошибки, где заминусовать ошибочный облагаемый объем по ставке 20 %. И выписать другую правильную НН на льготируемую поставку, но не текущей датой, а датой поставки. Штрафа по ст. 120¹ НКУ за несвоевременную регистрацию не будет, даже если и прошло более 15 дней с даты события, так как НН без НДС. Однако такой механизм исправления не универсален для обратной ситуации: когда ошибочно выписали льготную вместо облагаемой — при регистрации уже НДСной НН старой датой «светят» штрафы за несвоевременную регистрацию.

Как отразить в отчетности?

Базовый вариант (исправление через два РК). Если выписка ошибочной НН и двух исправляющих РК приходятся на один период, например, март, то в декларации по НДС за март показываем проведенную корректировку развернуто: отражаем ошибочную поставку в стр. 1.1 декларации и в таблице 1 приложения Д5, а корректировку — в стр. 7 декларации и таблице 1 приложения Д1 (см. рис. 1 — 3).

Рис. 1. Фрагмент таблицы 1 приложения Д5 к декларации за март

Рис. 2. Фрагмент таблицы 1 приложения Д1 к декларации за март

Рис. 3. Фрагмент декларации за март

Также обратим ваше внимание на необходимость подать приложение Д7, если это первая льготируемая поставка в текущем году. Подробности см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 4, с. 41.

Если ошиблись в прошлом периоде, например, в январе показали в стр. 1.1 налоговые обязательства вместо льготируемой операции, то придется подать уточняющий расчет к январской декларации (см. рис. 4).

Рис. 4. Фрагмент УР к декларации за январь

К такому УР надо составить Д1 и заполнить его по образу и подобию фрагмента таблицы 1 приложения Д1 к декларации за март. И не забыть о Д7, если это первая льготируемая поставка.

Конечно, при данном механизме исправления у нас нигде не светится строка 5 декларации «Операції, що не є об’єктом оподаткування…, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу,…». С одной стороны, мы в этом особой беды не видим, с другой стороны, тем кто хочет провести исправления все-таки с использованием строки 5, можно рассуждать следующим образом. Выписав два РК, мы исправили исходную НН, превратив ее из облагаемой в льготную. Следовательно, можем в отчетности показать лишь одну льготированную поставку по строке 5 и расшифровку в приложении Д6, если ошибка обнаружена и исправлена в одном периоде. Если же в разных, то подаем УР к ошибочному периоду: в нем убираем показатели из стр. 1.1 и добавляем в стр. 5, приложим к нему Д5 и Д6. Повторим: нам все-таки ближе развернутое отражение в отчетности: и в строке 1.1 и в строке 7, без строки 5.

Альтернативный вариант (исправление через один РК и новую НН). Другая картинка в отчетности будет, если вы решите исправляться путем выписки одного РК, минусующего объем поставки с НДС, и новой правильной НН с правильной датой.

Если это все произошло в одном отчетном периоде, то неправильную НН и РК к ней просто не показывайте в декларации (как лишнюю)

Так советуют делать контролеры (подкатегория БЗ 101.20, письмо ГФСУ от 29.01.2016 г. № 1721/6/99-99-19-03-02-15). А правильную НН надо зафиксировать в стр. 5 декларации и приложении Д6 и при необходимости Д7, если это первая льготная операция. Если ошибка пришлась на разные периоды, то при таком исправлении надо также подать УР к ошибочному периоду (он будет выглядеть так, как показано на рис. 5).

Рис. 5. Фрагмент УР к декларации за январь (альтернативный способ)

К такому УР надо составить приложения Д5, Д6 и при необходимости Д7, если это первая льготная операция.

Немного о покупателе

Получив неправильную НН, покупатель не имеет права поставить по ней налоговый кредит. И если бдительный покупатель обнаружил оплошность продавца в одном отчетном периоде, то грамотно будет попросить продавца исправить НН.

Если стороны применят базовый подход к исправлению — через два РК, то рекомендуем манипуляции по исправлению отразить в декларации развернуто. То есть показать и ошибочную НН в стр. 10.1, и первый (минусующий) РК — в стр. 12 и приложении Д1. А вот для второго (плюсующего) РК в разделе ІІ «ПОДАТКОВИЙ КРЕДИТ» и приложении Д1 нет места. Видать, несильно контролерам интересны корректировки льготных покупок.

Хотя, положа руку на сердце, покупатель вообще может не отражать в декларации эту льготную покупку, мотивируя свои действия рекомендациями контролеров: не отражать в отчетности неправильные НН и их «уничтожение» через выписку РК (подкатегория БЗ 101.20, письмо ГФСУ от 29.01.2016 г. № 1721/6/99-99-19-03-02-15). Или после получения двух РК заполнить только стр. 10.3 декларации — уверены никто за это не пожурит. ☺

Другое дело, если неправильную НН прошляпили и отразили в прошлых периодах, тогда надо обязательно подать УР к тому периоду и убрать налоговый кредит. Если идти по пути базового (развернутого) отражения РК, то исправление надо провести и через стр. 12 УР и Д1 к этому УР. Такая оплошность может привести к недоплате и 3 % «самоштрафу», и, возможно, даже к пене.

Но мы все-таки надеемся, что сия чаша пройдет мимо вас, и свои денежки вы сохраните при себе. Удачи!