Помилково не застосували пільгу з ПДВ — виправляємо

Для опрацювання питання візьмемо ситуацію, розглянуту в листі ДФСУ від 29.02.2016 р. № 4439/6/99-99-19-03-02-15 (далі — лист № 4439). Платник не врахував ПДВ-пільгування операцій з постачання спецзасобів індивідуального захисту і бронежилетів, яке на тимчасовій основі передбачено п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Виписав продавцю податкову накладну (ПН) з ПДВ за ставкою 20 % замість ПН з позначкою «Без ПДВ» (її місце в доквітневій ПН — у розділі III і графі 12 табличної частини, в післяквітневій ПН — у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» у верхній лівій частині форми).

Припустимо, що сторони домовилися загальну вартість постачання не змінювати, отже, через вилучення із ціни суми ПДВ змінюється ціна за одиницю товару. Наприклад, спочатку загальна вартість за договором була зазначена в сумі 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.), вартість одиниці товару — 10000 грн. (без ПДВ). Після додаткової угоди загальна вартість за договором залишилася в розмірі 12000 грн., але без ПДВ, тож вартість за одиницю товару без ПДВ збільшилася до 12000 грн.

Як виписати РК?

Знову ж таки звернемося до рецепту виправлення «від контролерів» з листа № 4439. А зводиться він до дуже простої дії. На їх думку, у такій ситуації досить виписати один розрахунок коригування (РК) до помилкової ПН, де показати:

— одним рядком обсяг операцій, за яким було застосовано ставку 20 %, зі знаком «-»;

— другим рядком обсяг пільгованих операцій зі знаком «+».

Звичайно, такий простий механізм виправлення виглядає привабливо. Однак при його реалізації виникають як мінімум два запитання:

1) хто повинен реєструвати такий РК: покупець чи продавець?

2) чи уживуться в одному РК два записи: один зі ставкою 20 %, а другий — пільговий?

Перше запитання виникло тому, що в нашій ситуації загальна сума компенсації не змінюється, а змінюються складові всередині ціни. А оскільки не змінюється сума компенсації, то формально, зважаючи на п. 192.1 ПКУ, можна говорити, що такий РК (де одразу і «+», і «-») повинен реєструвати продавець. Проте щось усередині підказує: не сподобається податківцям така формальність, адже коригування приводить до зменшення податку. І дійсно, в передостанньому абзаці листа № 4439 податківці нам ніби натякають, що такий РК повинен реєструвати покупець. Ця сама думка звучить і в листі ДФСУ від 14.03.2016 р. № 5470/6 / 99-99-19-03-02-15.

Друге запитання зумовлене вимогами п. 17 Порядку № 1307*, де зазначено, що для неоподатковуваних та оподатковуваних операцій складаються окремі податкові накладні. Отже, ця вимога справедлива і для розрахунку коригування (п. 21 Порядку № 1307). Таким чином, недобре в одному РК тулити оподатковувані та неоподатковувані операції.

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

Обидва питання вирішуються шляхом виписки двох РК (назвемо це базовим варіантом):

— у першому мінусується обсяг помилкового оподатковуваного постачання, а разом з ним і сума ПДВ (код ставки у графі 11 — «20»). Реєструє такий РК покупець;

— у другому плюсується обсяг правильного пільгованого постачання. Причому робиться відмітка «Без ПДВ» у графі «До податкової накладної, складеної на операції, звільнені від оподаткування» лівої верхньої частини РК. А в табличній частині у графі 11 ставимо код ставки — «903», графі 12 — код пільги «14010511»*. Реєструє такий РК продавець.

* Довідник пільг станом на 01.04.2016 р., доведений листом ДФСУ від 01.04.2016 р. № 78/1.

Обидва РК складаються на дату виявлення помилки, але з різними послідовними номерами, у графі 2 «Причина коригування» обох РК робимо запис «Виправлення помилки».

До речі, саме такий механізм виправлення в подібній ситуації — через два РК — було прописано у чинній ще донедавна (до 01.04.2016 р.) консультації податківців ( 101.07 БЗ).

Загалом, і ми за такий варіант — через два РК: усе прозоро, нічого не порушуємо, зрозуміло, хто і що реєструє (див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 97, с. 42).

Однак має право на життя й інший альтернативний підхід виправлення. Виписати РК датою виявлення помилки, де замінусувати помилковий оподатковуваний обсяг за ставкою 20 %. І виписати іншу правильну ПН на пільговане постачання, але не поточною датою, а датою постачання. Штрафу згідно зі ст. 120¹ ПКУ за несвоєчасну реєстрацію не буде, навіть якщо й минуло більше 15 днів з дати події, оскільки ПН без ПДВ. Проте такий механізм виправлення не універсальний для зворотної ситуації. Якщо помилково виписали пільгову замість оподатковуваної: при реєстрації вже ПДВшної ПН старою датою світять штрафи за несвоєчасну реєстрацію.

Як відобразити у звітності?

Базовий варіант (виправлення через два РК). Якщо виписка помилкової ПН і двох виправляючих РК припадають на один період, наприклад, березень, то в декларації з ПДВ за березень показуємо проведене коригування розгорнуто: відображаємо помилкове постачання в ряд. 1.1 декларації і в таблиці 1 додатка Д5, а коригування — в ряд. 7 декларації і таблиці 1 додатка Д1 (див. рис. 1 — 3).

Рис. 1. Фрагмент табл. 1 додатка Д5 до декларації за березень

Рис. 2. Фрагмент табл. 1 додатка Д1 до декларації за березень

Рис. 3. Фрагмент декларації за березень

Також звернемо вашу увагу на необхідність подати додаток Д7, якщо це перше пільговане постачання в поточному році. Подробиці див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 4, с. 41.

Якщо помилилися в минулому періоді, наприклад, у січні показали в ряд. 1.1 податкові зобов’язання замість пільгованої операції, то доведеться подати уточнюючий розрахунок до січневої декларації (див. рис. 4).

Рис. 4. Фрагмент УР до декларації за січень

До такого УР треба скласти Д1 і заповнити його за образом та подобою фрагмента табл. 1 додатка Д1 до декларації за березень. І не забути про Д7, якщо це перше пільговане постачання.

Звичайно, при цьому механізмі виправлення у нас ніде не світиться рядок 5 декларації «Операції, що не є об’єктом оподаткування…, які звільнені від оподаткування ( стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу…». З одного боку, ми в цьому особливої біди не бачимо, з іншого боку, тим, хто хоче провести виправлення все ж таки з використанням рядка 5, можна міркувати таким чином. Виписавши два РК, ми виправили вихідну ПН, перетворивши її з оподатковуваної на пільгову. Отже, можемо у звітності показати тільки одне пільговане постачання за рядком 5 і розшифровку в додатку Д6, якщо помилку виявлено та виправлено в одному періоді. Якщо ж у різних, то подаємо УР до помилкового періоду: у ньому прибираємо показники з ряд. 1.1 і додаємо до ряд. 5, додаючи до нього Д5 і Д6. Повторимося, нам все ж таки ближче розгорнуте відображення у звітності: і в рядку 1.1 і в рядку 7, без рядка 5.

Альтернативний варіант (виправлення через один РК і нову ПН). Інша картина у звітності буде, якщо ви вирішите виправлятися шляхом виписки одного РК, що мінусує обсяг постачання з ПДВ, і нової правильної ПН з правильною датою.

Якщо це все сталося в одному звітному періоді, то неправильну ПН і РК до неї просто не показуйте в декларації (як зайву)

Так радять робити контролери (підкатегорія БЗ 101.20, лист ДФСУ від 29.01.2016 р. № 1721/6/99-99-19-03-02-15). А правильну ПН треба зафіксувати в ряд. 5 декларації та додатку Д6 і за необхідності Д7, якщо це перша пільгова операція. Якщо помилка припала на різні періоди, то при такому виправленні треба також подати УР до помилкового періоду (він виглядатиме так, як показано на рис. 5).

Рис. 5. Фрагмент УР до декларації за січень (альтернативний спосіб)

До такого УР треба скласти додатки Д5 і Д6 і, за необхідності, Д7, якщо це перша пільгова операція.

Дещо про покупця

Отримавши неправильну ПН, покупець не має права поставити за нею податковий кредит. І якщо пильний покупець виявив помилку продавця в одному звітному періоді, то грамотно буде попросити продавця виправити ПН.

Якщо сторони застосують базовий підхід до виправлення — через два РК, то рекомендуємо маніпуляції з виправлення відобразити в декларації розгорнуто. Тобто показати і помилкову ПН в ряд. 10.1, і перший (мінусуючий) РК — у ряд. 12 і додатку Д1. А ось для другого (плюсуючого) РК у розділі ІІ «ПОДАТКОВИЙ КРЕДИТ» і додатку Д1 немає місця. Мабуть, не дуже контролерам цікаві коригування пільгових купівель.

Хоча, поклавши руку на серце, покупець взагалі може не відображати в декларації цю пільгову купівлю, мотивуючи свої дії рекомендаціями контролерів: не відображати у звітності неправильні ПН та їх «знищення» через виписку РК (підкатегорія БЗ 101.20, лист ДФСУ від 29.01.2016 р. № 1721/6/99-99-19-03-02-15). Або, після отримання двох РК заповнити тільки ряд. 10.3 декларації — упевнені, ніхто за це не сваритиме. ☺

Інша справа, якщо неправильні ПН проґавили і відобразили в минулих періодах, тоді треба обов’язково подати УР до того періоду і прибрати податковий кредит. Якщо йти шляхом базового (розгорнутого) відображення РК, то виправлення треба провести і через ряд. 12 УР і Д1 до цього УР. Така помилка може призвести до недоплати і 3 % «самоштрафу», і, можливо, навіть до пені.

Але ми все ж таки сподіваємося, що ця чаша омине вас і свої гроші ви збережете при собі. Удачі!