Учитываем результаты проверки

Для начала выясним, какие документы о результатах проверки предприятие получит от контролеров.

Документы о результатах проверки

Акт/справка. Результаты проверок (кроме камеральных и электронных) оформляются в форме акта или справки.

Акт составляют в случае, если во время проверки обнаружены нарушения. Справку — если нарушений нет

По результатам камеральной проверки в случае выявления нарушений также составляется акт. Результаты электронной проверки независимо от наличия/отсутствия нарушений оформляют справкой.

Такие акты (справки) составляют в двух экземплярах. Их подписывают должностные лица, проводившие проверку, после чего они должны быть зарегистрированы в контролирующем органе. Срок регистрации отличается в зависимости от вида проверки (см. табл. 1).

Таблица 1. Сроки регистрации акта (справки) проверки

Помните: срок составления акта (справки) не засчитывается в срок проведения проверки ( п. 86.1 НКУ).

Подписанные контролерами и зарегистрированные акты (справки) вручаются (направляются) на подпись плательщику. Срок подписания установлен только для справки о результатах электронной проверки. Ее плательщик должен подписать в течение пяти рабочих дней ( п. 86.11 НКУ).

Учтите:

отказ плательщика от подписания акта или получения его экземпляра не освобождает плательщика от обязанности уплатить определенные контролирующим органом денежные обязательства

Это правило устанавливает п. 86.6 НКУ.

Так что, даже если плательщик не согласен с выводами акта (справки), он должен подписать их с замечаниями. Такие замечания плательщик имеет право предоставить вместе с подписанным экземпляром акта (справки) или отдельно на протяжении пяти рабочих дней со дня получения акта (справки) ( пп. 86.1, 86.7 НКУ). Возражения к результатам электронной проверки могут быть поданы только вместе с подписанной справкой ( п. 86.11 НКУ).

Такие возражения (замечания) рассматриваются контролирующим органом на протяжении пяти рабочих дней, следующих за днем их получения (днем окончания проверки, проведенной для выяснения обстоятельств, которые не были изучены во время проверки и указаны в замечаниях), и плательщику направляется ответ.

Если плательщик желает принимать участие в рассмотрении, он должен указать об этом в возражении. В таком случае контролеры обязаны направить плательщику уведомление о месте и времени проведения рассмотрения не позднее следующего рабочего дня со дня получения возражений, но не позднее чем за два рабочих дня до рассмотрения ( п. 86.7 НКУ). Помните также:

в акте проверки должны быть указаны как факты завышения, так и факты занижения налоговых обязательств ( п. 86.10 НКУ)

Налоговое уведомление-решение (НУР). Если результаты проверки оформлены актом, предприятие получит еще один документ — НУР.

НУР принимается руководителем контролирующего органа (его заместителем) на протяжении десяти рабочих дней со дня, следующего за днем вручения плательщику акта проверки (по результатам фактической проверки — со дня регистрации/поступления акта в контролирующий орган по основному месту учета). А при наличии возражений — на протяжении трех рабочих дней, следующих за днем рассмотрения возражений и предоставления ответа плательщику ( п. 86.8 НКУ ).

Составляют НУР по каждому отдельному налогу, сбору и/или вместе со штрафными санкциями, предусмотренными НКУ, а также по каждой штрафной (финансовой) санкции за нарушение норм другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующий орган, и/или пеней за нарушение сроков расчетов в ВЭД ( п. 58.2 НКУ). К НУР прилагается расчет налогового обязательства (при наличии) и штрафных (финансовых) санкций ( п. 58.1 НКУ).

Учтите: согласно п. 58.3 НКУ НУР считается отправленным (врученным), если оно передано должностному лицу плательщика под расписку или отправлено письмом с уведомлением о вручении.

Если в НУР определена сумма денежного обязательства, которое плательщик должен уплатить в бюджет, то он должен осуществить уплату на протяжении 10 календарных дней, следующих за днем получения НУР, кроме случаев, когда на протяжении таких сроков плательщик начинает процедуру обжалования решения контролирующего органа. В случае обжалования плательщик обязан самостоятельно уплатить согласованную сумму денежного обязательства на протяжении 10 календарных дней, следующих за днем согласования ( п. 57.3 НКУ).

Бухучетные последствия

Конечно же, о последствиях налоговой проверки для бухгалтерского учета предприятия можно говорить только в том случае, если в результате ее проведения обнаружены какие-либо нарушения. В таком случае в результате проверки (кроме электронной) будет составлен акт и направлено НУР. Но даже если эти документы получены, отражать какие-либо исправления/начисления в бухгалтерском учете нужно далеко не всегда.

Так, если ошибки допущены исключительно в отчетности, а в учете при этом все правильно, и корректировок сумм ранее начисленного налога нет, то никаких исправлений в бухгалтерском учете осуществлять не нужно. Не будет в этом случае и штрафов/пени. Соответственно плательщик в бухучете вообще ничего не отражает. Такая ситуация возможна, например, когда плательщик при определении «прибыльного» объекта обложения не учел какую-то налоговую разницу, но ее сумма не перекрыла задекларированный убыток — не привела к недоплате налога. И акт, и НУР в этом случае будут получены. Но ни корректировки налога, ни штрафов, ни пени не будет. Ошибки в бухучете тоже нет. А значит, нет и никаких «бухгалтерских телодвижений».

В общем, запомните: процесс отражения результатов проверки в учете состоит из следующих этапов:

1) исправление ошибки, которая привела к занижению/завышению налога;

2) доначисление/уменьшение суммы ранее начисленного налога;

3) начисление штрафов и пени.

Кроме того, учтите: в случае, если доначислению/уменьшению подлежит сумма налога, которая участвовала при определении финансового результата до налогообложения (а значит, и учтена при определении объекта обложения налогом на прибыль), то сумма налога на прибыль также должна быть откорректирована. В этом случае второй этап будет включать в себя еще и соответствующие «прибыльные» корректировки.

Если же ни одного из этих действий осуществлять не нужно, то и отражать в учете нечего.

Когда отражаем? Помните: в учете отражают только согласованные денежные обязательства. Поэтому если решение контролирующего органа обжалуется (в судебном или административном порядке), то до окончания этих процедур в учете ничего отражать не нужно.

О том, что на время процедуры административного обжалования сумма денежного обязательства считается несогласованной, гласит п. 56.15 НКУ. При обращении плательщика в суд с иском о признании решения контролирующего органа недействительным денежное обязательство также считается несогласованным до дня вступления в силу законного решения. Об этом позаботился п. 56.18 НКУ.

Так что денежное обязательство, обжалованное в судебном порядке, будет признано согласованным только на дату вступления в силу судебного решения. А при административном обжаловании оно будет согласовано только в день окончания процедуры админобжалования ( п. 56.17 НКУ).

Результаты проверки в учете отражаем только тогда, когда они согласованы

Как отразить? Первые два этапа процесса отражения результатов проверки (исправление ошибки и доначисление/уменьшение суммы налога) заключаются в исправлении соответствующих учетных показателей. Причем запомните: ошибки, обнаруженные контролерами при проверке, ничем не отличаются от любых других допущенных плательщиком ошибок. А потому и исправлять их следует по общим «ошибочным» правилам. Порядок исправления ошибок в бухучете зависит от того, в каком периоде такая ошибка была допущена.

Если это ошибка за текущий календарный год, то ее исправляют путем внесения соответствующих корректировок в текущем отчетном периоде. Исправить такую ошибку можно несколькими способами ( п. 4 Положения № 88*, п. 9 Метрекомендаций № 356**):

* Положение о документальном обеспечении записей в бухучете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

** Методические рекомендации по применению регистров бухучета, утвержденные приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356.

— корректурным — если на дату внесения изменений итоги учетных регистров еще не перенесены в Главную книгу;

— методом «сторно» — если исправляется корреспонденция счетов или уменьшается сумма отраженной операции. В этом случае нужно составить бухсправку. В ней ошибка (сумма, корреспонденция счетов) заносится красными чернилами или в скобках, а правильная запись — пастой темного цвета;

— способом дополнительных бухгалтерских записей — если нужно увеличить сумму операции. В этом случае тоже составляется бухгалтерская справка.

Если обнаружена ошибка за прошлый календарный год, но исправляется она до утверждения (предоставления) годовой финансовой отчетности, то изменения следует внести последним днем календарного года — 31 декабря.

А вот если ошибка прошлогодняя и исправляется уже после предоставления финотчетности, то исправляют ее путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года (корреспонденцией счета 44 со счетами бухгалтерского учета соответствующих объектов классов 1 — 6). Но только если такая ошибка повлияла на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) ( п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»). Если же влияния на финрезультат ошибка не оказала, то ее исправляют, корректируя сальдо на начало года по тем статьям баланса, которых она коснулась.

Исправление ошибок прошлых лет оформляется в месяце выявления ошибки бухгалтерской справкой, в которой указывается содержание ошибки, сумма и корреспонденция счетов, которой исправляется ошибка (п. 9 Методрекомендаций № 356). Подробнее об этом вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42, с. 3.

Третий этап процесса отражения результатов проверки в учете — начисление штрафов/пени.

Помните: штрафы и пеня признаются расходами того периода, в котором согласовано определенное контролерами налоговое обязательство

А потому никакие корректировки учетных показателей в связи с их начислением проводить не нужно.

Вспомнив общие правила, поговорим более конкретно о порядке исправления ошибок в суммах начисленных налогов. Сразу скажем: проводки, которыми будет отражено доначисление (уменьшение) налоговых обязательств, будут отличаться в зависимости от вида налога.

Так, например, суммы прямых налогов, плательщиком которых является предприятие, непосредственно влияют на его финансовый результат (отражаются в его расходах). Поэтому прошлогоднюю ошибку в сумме таких налогов следует исправлять корреспонденцией счета 44 со счетом, на котором учитываются взаиморасчеты по конкретному налогу (Дт 441 — Кт 641). Если же это ошибка текущего года, то ее исправляют обычной проводкой, которой производится начисление соответствующего налога (Дт 92, 98 (по налогу на прибыль) — Кт 641).

Пример 1. Предприятие*** не отразило доходы от аренды за 2015 год в сумме 20000 грн. При проверке доначислены обязательства по налогу на прибыль в сумме 3600 грн. и пеня 100 грн. (условно).

*** Здесь и в примере 2 условимся для простоты, что оно не является плательщиком НДС.

Таблица 2. Доначисления по налогу на прибыль в учете

Пример 2. В 2014 году предприятие ошибочно завысило расходы на 10000 грн. В результате проверки уменьшено отрицательное значение (ОЗ) объекта обложения налогом на прибыль за 2014 год на соответствующую сумму. Сумма отрицательного значения не повлияла на обязательства 2015 и 2016 годов (за эти периоды также задекларирован убыток).

Таблица 3. Влияние ОЗ по прибыли на учет

Пример 3. Предприятие не отразило налог на землю за 2015 год в сумме 2000 грн. Начислен штраф 500 грн. и пеня 50 грн (условно).

Таблица 4. Доначисления по налогу на землю в учете

Суммы НДС чаще всего прямого влияния на финансовый результат не оказывают. Поэтому прошлогодние ошибки в расчете этого налога в основном исправляют путем корректировки сальдо по тем статьям баланса, которых эта ошибка коснулась. А ошибки этого года — путем соответствующих корректировок в текущем отчетном периоде. Хотя могут быть и исключения. Например, если ошибка допущена в сумме НДС, начисленной согласно пп. 198.5, 199.1 НКУ (ср. ). Ведь такой НДС в цену не включается и уплачивается плательщиком за счет собственных средств. А потому влияние на финансовый результат тут налицо. Такое влияние очевидно также в случае, если реализация в учете проведена по стоимости с учетом НДС, но НДС при этом ошибочно не выделен. Так что здесь нужно рассматривать каждую конкретную ситуацию отдельно.

Пример 4. Предприятие в декабре 2015 года не начислило налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ в сумме 5000 грн. При проверке указанное нарушение обнаружено, доначислены НО, штраф — 1250 грн. и пеня — 100 грн. (условно).

Таблица 5. НДС-исправления в учете

Сегодня мы рассмотрели бухучетные последствия налоговых проверок, а в ближайших номерах расскажем вам о влиянии результатов проверок на налоговую отчетность.

выводы

• Результаты проверок оформляются в форме акта или справки. Если результат проверки оформлен актом, составляется также НУР.
• Исправления в бухучете должны быть проведены в периоде, в котором согласовано НУР.
• Ошибка, обнаруженная контролерами, в бухгалтерском учете исправляется точно так же, как и любая другая допущенная плательщиком ошибка.
• Если ошибка в сумме налога за прошедшие годы и она повлияла на финрезультат, ее исправляют корреспонденцией счета 44 со счетом, на котором ведутся взаиморасчеты по «ошибочному» налогу.
• Если ошибка прошлогодняя, но на финрезультат не повлияла, ее исправляют путем корректировки сальдо на начало года по тем статьям баланса, которых эта ошибка коснулась.
• Ошибка текущего года исправляется соответствующими корректировками в текущем отчетном периоде.
• Суммы штрафных санкций и пени признаются расходами того периода, в котором было согласовано НУР.