Обліковуємо результати перевірки

Спершу з’ясуємо, які документи про результати перевірки підприємство отримає від контролерів.

Документи про результати перевірки

Акт/довідка. Результати перевірок (крім камеральних та електронних) оформляються у формі акта чи довідки. Акт складають у разі, якщо під час перевірки виявлені порушення. Довідку — якщо порушень немає.

За результатами камеральної перевірки в разі виявлення порушень також складається акт. Результати електронної перевірки незалежно від наявності/відсутності порушень оформляють довідкою.

Такі акти (довідки) складають у двох примірниках. Їх підписують посадові особи, які проводили перевірку, після чого вони мають бути зареєстровані в контролюючому органі. Строк реєстрації відрізняється залежно від виду перевірки (див. табл. 1).

Таблиця 1. Строки реєстрації акта (довідки) перевірки

Пам’ятайте: строк складання акта (довідки) не зараховується до строку проведення перевірки ( п. 86.1 ПКУ).

Підписані контролерами та зареєстровані акти (довідки) вручаються (надсилаються) на підпис платнику. Строк підписання встановлено тільки для довідки про результати електронної перевірки. Її платник повинен підписати протягом п’яти робочих днів ( п. 86.11 ПКУ).

Пам’ятайте:

відмова платника від підписання акта або отримання його примірника не звільняє платника від обов’язку сплатити визначені контролюючим органом грошові зобов’язання
Це правило встановлює п. 86.6 ПКУ

Отже, навіть якщо платник не згоден з висновками акта (довідки), він повинен підписати їх із зауваженнями. Такі зауваження платник має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо протягом п’яти робочих днів з дня отримання акта (довідки) ( пп. 86.1, 86.7 ПКУ). Заперечення до результатів електронної перевірки можуть бути подані тільки разом з підписаною довідкою ( п. 86.11 ПКУ).

Такі заперечення (зауваження) розглядаються контролюючим органом протягом п’яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем закінчення перевірки, проведеної для з’ясування обставин, що не були вивчені під час перевірки та зазначені в зауваженнях), і платнику надсилається відповідь.

Якщо платник бажає брати участь у розгляді, він повинен зазначити про це в запереченні. У такому разі контролери зобов’язані надіслати платнику повідомлення про місце і час проведення розгляду не пізніше наступного робочого дня з дня отримання заперечень, але не пізніше, ніж за два робочі дні до розгляду ( п. 86.7 ПКУ).

Пам’ятайте також:

в акті перевірки мають бути зазначені як факти завищення, так і факти заниження податкових зобов’язань ( п. 86.10 ПКУ)

Податкове повідомлення-рішення (ППР). Якщо результати перевірки оформлені актом, підприємство отримає ще один документ — ППР.

ППР приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, що настає за днем вручення платнику акта перевірки (за результатами фактичної перевірки — з дня реєстрації/надходження акта до контролюючого органу за основним місцем обліку). А за наявності заперечень — протягом трьох робочих днів, що настають за днем розгляду заперечень і надання відповіді платнику ( п. 86.8 ПКУ).

Складають ППР за кожним окремим податком, збором та/або разом зі штрафними санкціями, передбаченими ПКУ, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган та/або ЗЕД- пенею ( п. 58.2 ПКУ). До ППР додається розрахунок податкового зобов’язання (за наявності) і штрафних (фінансових) санкцій ( п. 58.1 ПКУ).

Майте на увазі: згідно з п. 58.3 ПКУ ППР вважається відправленим (врученим), якщо воно передане посадовій особі платника під розписку або надіслано листом з повідомленням про вручення.

Якщо в ППР визначено суму грошового зобов’язання, яке платник повинен сплатити до бюджету, то він повинен здійснити сплату протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання ППР, крім випадків, коли протягом таких строків платник розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу. У разі оскарження платник зобов’язаний самостійно сплатити узгоджену суму грошового зобов’язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем узгодження ( п. 57.3 ПКУ).

Бухоблікові наслідки

Звичайно ж, про наслідки податкової перевірки для бухгалтерського обліку підприємства можна говорити тільки в тому випадку, якщо в результаті її проведення виявлено будь-які порушення. У такому разі в результаті перевірки (крім електронної) буде складено акт та надіслано ППР. Але навіть якщо ці документи отримані, відображати будь-які виправлення/нарахування в бухгалтерському обліку потрібно далеко не завжди.

Так, якщо помилки допущені виключно у звітності, а в обліку при цьому все правильно, і коригувань сум раніше нарахованого податку немає, то жодних виправлень у бухгалтерському обліку здійснювати не потрібно. Не буде в цьому випадку і штрафів/пені. А відповідно платник у бухгалтерському обліку взагалі нічого не відображає. Така ситуація можлива, наприклад, коли платник при визначенні «прибуткового» об’єкта оподаткування не врахував якусь податкову різницю, але її сума не перекрила задекларований збиток — не призвела до недоплати податку. І акт, і ППР у цьому випадку будуть отримані. Але ані коригування податку, ані штрафів, ані пені не буде. Помилки в бухгалтерському обліку теж немає. А отже, жодних «бухгалтерських рухів» платник не здійснює.

Загалом, запам’ятайте: процес відображення результатів перевірки в обліку складається з таких етапів:

1) виправлення помилки, що призвела до заниження/завищення податку;

2) донарахування/зменшення суми раніше нарахованого податку;

3) нарахування штрафів та пені.

Крім того, зауважте: у разі, якщо донарахуванню/зменшенню підлягає сума податку, що брала участь при визначенні фінансового результату до оподаткування (а отже, і врахована при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток), то сума податку на прибуток також має бути відкоригована. У цьому випадку другий етап включатиме ще й відповідні «прибуткові» коригування.

Якщо ж жодної з цих дій здійснювати не потрібно, то і відображати в обліку нічого.

Коли відображаємо? Пам’ятайте: в обліку відображають тільки узгоджені грошові зобов’язання. Тому, якщо рішення контролюючого органу оскаржується (у судовому або адміністративному порядку), то до закінчення цих процедур в обліку нічого відображати не потрібно.

Про те, що на час процедури адміністративного оскарження сума грошового зобов’язання вважається неузгодженою, свідчить п. 56.15 ПКУ. При зверненні платника до суду з позовом про визнання рішення контролюючого органу недійсним грошове зобов’язання також вважається неузгодженим до дня набуття чинності законним рішенням. Про це подбав п. 56.18 ПКУ.

Отже, грошове зобов’язання, оскаржене в судовому порядку, буде визнано узгодженим тільки на дату набуття чинності судовим рішенням. А при адміністративному оскарженні воно буде узгоджене тільки в день закінчення процедури адміністративного оскарження ( п. 56.17 ПКУ).

Результати перевірки в обліку відображаємо тільки тоді, коли вони узгоджені

Як відобразити? Перші два етапи процесу відображення результатів перевірки (виправлення помилки і донарахування/зменшення суми податку) полягають у виправленні відповідних облікових показників. Причому, запам’ятайте: помилки, виявлені контролерами при перевірці, нічим не відрізняються від будь-яких інших допущених платником помилок. А тому і виправляти їх слід за загальними «помилковими» правилами. Порядок виправлення помилок у бухгалтерському обліку залежить від того, в якому періоді таку помилку було допущено.

Якщо це помилка за поточний календарний рік, то її виправляють шляхом унесення відповідних коригувань у поточному звітному періоді. Виправити таку помилку можна декількома способами ( п. 4 Положення № 88*, п. 9 Методрекомендацій № 356**):

* Положення про документальне забезпечення записів у бухобліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

** Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухобліку, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356.

— коректурним — якщо на дату внесення змін підсумки облікових регістрів ще не перенесені до Головної книги;

— методом «сторно» — якщо виправляється кореспонденція рахунків або зменшується сума відображеної операції. У цьому випадку потрібно скласти бухгалтерську довідку. У ній помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоним чорнилом або в дужках, а правильний запис заноситься пастою темного кольору;

— способом додаткових бухгалтерських записів — якщо потрібно збільшити суму операції. У цьому випадку теж складається бухгалтерська довідка.

Якщо виявлена помилка за минулий календарний рік, але виправляється вона до затвердження (подання) річної фінансової звітності, то зміни слід унести останнім днем календарного року — 31 грудня.

А ось якщо помилка минулорічна і виправляється вже після подання фінзвітності, то виправляють її шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року (кореспонденцією рахунку 44 з рахунками бухгалтерського обліку відповідних об’єктів класів 1 — 6). Але тільки якщо така помилка вплинула на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) ( п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах»). Якщо ж на фінрезультат помилка не вплинула, то її виправляють шляхом коригування сальдо на початок року за тими статтями балансу, яких вона торкнулася.

Виправлення помилок минулих років оформляється в місяці виявлення помилки бухгалтерською довідкою, в якій зазначаються зміст помилки, сума і кореспонденція рахунків, якою виправляється помилка (п. 9 Методрекомендацій № 356). Детальніше про це ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42, с. 3.

Третій етап процесу відображення результатів перевірки в обліку — нарахування штрафів/пені. Пам’ятайте:

Штрафи та пеня визнаються витратами того періоду, в якому узгоджено визначене контролерами податкове зобов’язання

А тому жодні коригування облікових показників у зв’язку з їх нарахуванням проводити не потрібно.

Пригадавши загальні правила, поговоримо конкретніше про порядок виправлення помилок у сумах нарахованих податків. Одразу зазначимо: проводки, якими буде відображено донарахування (зменшення) податкових зобов’язань, відрізнятимуться залежно від виду податку.

Так, наприклад, суми прямих податків, платником яких є підприємство, безпосередньо впливають на його фінансовий результат (відображаються в його витратах). Тому минулорічну помилку в сумі таких податків слід виправляти кореспонденцією рахунку 44 з рахунком, на якому обліковуються взаєморозрахунки за конкретним податком (Дт 441 — Кт 641). Якщо ж помилка поточного року, то її виправляють звичайною проводкою, якою здійснюється нарахування відповідного податку (Дт 92, 98 (з податку на прибуток) — Кт 641). Наведемо приклади.

Приклад 1. Підприємство*** не відобразило доходи від оренди за 2015 рік у сумі 20000 грн. При перевірці донараховано зобов’язання з податку на прибуток у сумі 3600 грн. та пеню 100 грн. (умовно).

*** Тут і у прикладі 2 умовимося для спрощення, що воно не є платником ПДВ.

Таблиця 2. Донарахування з податку на прибуток в обліку

Приклад 2. У 2014 році підприємство помилково завищило витрати на 10000 грн. У результаті перевірки зменшено від’ємне значення (ВЗ) об’єкта обкладення податком на прибуток за 2014 рік на відповідну суму. Це не вплинуло на зобов’язання 2015-2016 рр. (за ці періоди декларували збиток).

Таблиця 3. Вплив ВЗ з прибутку на облік

Приклад 3. Підприємство не відобразило податок на землю за 2015 рік у сумі 2000 грн. Нараховано штраф 500 грн. та пеню 50 грн. (умовно).

Таблиця 4. Донарахування з податку на землю в обліку

Суми ПДВ найчастіше прямо не впливають на фінансовий результат. Тому минулорічні помилки в розрахунку цього податку в основному виправляють шляхом коригування сальдо за тими статтями балансу, яких ця помилка торкнулася. А помилки цього року — шляхом відповідних коригувань у поточному звітному періоді. Хоча можуть бути й винятки. Наприклад, якщо помилка допущена в сумі ПДВ, нарахованій згідно з пп. 198.5, 199.1 ПКУ (ср. ). Адже такий ПДВ до ціни не включається і сплачується платником за рахунок власних коштів. А тому вплив на фінансовий результат тут очевидний. Вплив на фінансовий результат очевидний також у разі, якщо реалізація в обліку проведена за вартістю з урахуванням ПДВ, але ПДВ при цьому помилково не виділено. Отже, тут потрібно розглядати кожну конкретну ситуацію окремо.

Наведемо приклад.

Приклад 4. Підприємство у грудні 2015 року не нарахувало податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ в сумі 5000 грн. Під час перевірки зазначене порушення виявлено, донараховано ПЗ, штраф — 1250 грн. і пеню — 100 грн. (умовно).

Таблиця 5. ПДВ-виправлення в обліку

Сьогодні ми розглянули бухоблікові наслідки податкових перевірок, у найближчих номерах розповімо вам про вплив результатів перевірок на податкову звітність.

висновки

• Результати перевірок оформляються у формі акта чи довідки. Якщо результат перевірки оформлено актом, складається також ППР.
• Виправлення в бухобліку мають бути проведені в періоді, в якому узгоджено ППР.
• Помилка, виявлена контролерами, у бухгалтерському обліку виправляється так само, як і будь-яка інша допущена платником помилка.
• Якщо помилка в сумі податку за минулі роки і вона вплинула на фінрезультат, її виправляють кореспонденцією рахунку 44 з рахунком, на якому ведуться взаєморозрахунки з «помилкового» податку.
• Якщо помилка минулорічна, але на фінрезультат не вплинула, її виправляють шляхом коригування сальдо на початок року за тими статтями балансу, яких ця помилка торкнулася.
• Помилка поточного року виправляється відповідними коригуваннями в поточному звітному періоді.
• Суми штрафних санкцій і пені визнаються витратами того періоду, в якому було узгоджено ППР.