В вопросах бухучета НДС решающей является Инструкция № 141. С ее последней версией, переработанной, наконец, под спецсчета ( приказом Минфина от 16.11.2015 г. № 1025), вы уже могли ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 102, с. 35. С учетом этих «современных» изменений все случаи условно доначисленного НДС соберем в таблице (названия используемых в ней субсчетов:
— субсчет 643/1 — «НО, подлежащие корректировке»;
— субсчет 644 — «НК»;
— субсчет 644/1 — «НК неподтвержденный»;
— субсчет 644/2 — «НК, отложенный на следующие периоды»):
Бухучет условно доначисленного НДС
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Условные НО по п. 198.5 НКУ (при необлагаемом/нехозяйственном использовании) ( пп. 10, 11 Инструкции № 141): | |||
| 1.1. Начисленные при приобретении товаров/услуг/НА (если об их необлагаемом/нехозяйственном использовании известно уже при приобретении) — включаются в первоначальную стоимость товаров/услуг/НА | |||
| первое событие — получение товара | |||
| 1 | Получены товары/услуги/НА (отражена сумма НДС, не подтвержденная НН) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 |
| 644/1 | 631 | ||
| 2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН) | 641/НДС* | 644/1 |
| 3 | Отражены (включены в первоначальную стоимость) условные компенсирующие НО (которые будут начислены в конце месяца в сводной НН) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 643/1** |
| 4 | Начислены условные компенсирующие НО в конце месяца в сводной НН | 643/1** | 641/НДС |
| 5 | Оплачены товары/услуги/НА | 631 | 311 |
| первое событие — предоплата | |||
| 1 | Перечислена продавцу предоплата за товары/услуги/НА (НН на дату предоплаты не зарегистрирована) | 371 | 311 |
| 644/1 | 644 | ||
| 2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН) | 641/НДС* | 644/1 |
| 3 | Начислены условные компенсирующие НО в конце месяца в сводной НН | 643/1 | 641/НДС |
| 4 | Получены товары/услуги/НА (с отражением в составе их первоначальной стоимости начисленных условных компенсирующих НО) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 |
| 644 | 631 | ||
| 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 643/1 | ||
| 631 | 371 | ||
| * Правда, если с учетом п. 198.6 НКУ захотим отложить НК на 365 дней, ведем дополнительный субсчет 644/2 и сделаем такие записи: — отложена зарегистрированная НН на следующий период (до 365 дней): Дт 644/2 — Кт 644/1 и — отложенная НН включена в НК следующего периода (до 365 дней): Дт 641/НДС — Кт 644/2. Причем в таком случае уже в периоде совершения первой записи (Дт 644/2 — Кт 644/1) должны будем начислить условные компенсирующие НО. ** Хотя если условные компенсирующие НО решим начислить сразу же на дату приобретения товаров/услуг/НА, составив индивидуальную НН, фактически достаточно одной записи: Дт 20, 22, 23, 28, 15, 91 - 94 — Кт 641/НДС (т. е. без использования промежуточного субсчета 643/1. Впрочем, возможно, что программное обеспечение предполагает его использование в любом случае). | |||
| 1.2. Начисленные по факту использования товаров/услуг/НА в необлагаемой/нехозяйственной деятельности (если о таком их использовании не было известно при приобретении или если НН зарегистрирована поставщиком позже получения товаров/услуг/НА) — включаются в расходы | |||
| 1 | Получены товары/услуги/НА (отражена сумма НДС, не подтвержденная НН) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 |
| 644/1 | 631 | ||
| 2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН) | 641/НДС | 644/1 |
| 3 | Начислены условные компенсирующие НО в конце месяца в сводной НН | 643/1 | 641/НДС |
| 4 | Начисленные условные компенсирующие НО включены в расходы | 949 | 643/1 |
| 2. «Частичные» НО по п. 199.1 НКУ (по «двойным» покупкам — при распределении «входного» НДС) ( пп. 10, 11 Инструкции № 141) | |||
| В этом случае проводки будут такими же, как и приведенные выше (см. случаи 1.1 и 1.2). Различие будет лишь в самой сумме начисляемых НО (Дт 643/1 — Кт 641/НДС). Ведь ее будем считать с учетом доли использования товаров/услуг/НА в необлагаемой деятельности. Причем если все-таки удобнее разграничивать «обычные» и «частичные» НО, то к субсчету 643/1 можно открыть субсчета второго порядка: например, 643/1/1 «НО по п. 198.5 НКУ» и 643/1/2 «НО по п. 199.1 НКУ». | |||
| годовой перерасчет «частичных» НО по п. 199.4 НКУ ( п. 12 Инструкции № 141) | |||
| 1 | При годовом перерасчете (на основании РК к сводным НН с типами причины «08», «09»): | ||
| — доначислены «частичные» НО | 643/1 | 641/НДС | |
| 949 | 643/1 | ||
| — уменьшены «частичные» НО | 641/НДС | 643/1 | |
| 643/1 | 719 | ||
| 3. Если НН в течение 180 дней не зарегистрирована, условные НО не начисляем (а сумму «входного» НДС относим на расходы) (п. 8 Инструкции № 181) | |||
| 1 | Получены товары/услуги/НА (отражена сумма НДС, не подтвержденная НН) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 |
| 644/1 | 631 | ||
| 2 | На 181 день (НН не зарегистрирована) сумма «входного» НДС списана на расходы | 949 | 644/1 |
| 4. Изменение направления использования (из необлагаемой деятельности — в облагаемую/ из непроизводственных НА — в производственные НА) ( п. 10 Инструкции № 141) | |||
| В этом случае вначале проводки будут точно такими же, как в ситуации 1 (см. случаи 1.1 и 1.2), поскольку товары/услуги/НА изначально покупали для необлагаемой деятельности (НА были непроизводственными). То есть по ним уже начислили компенсирующие НО. Теперь ввиду изменения направления использования (возврата в облагаемую деятельность/перевода НА из непроизводственных в производственные) такие ранее начисленные компенсирующие НО уменьшаем (с помощью РК) следующей записью: | |||
| 1 | Уменьшены ранее начисленные компенсирующие НО (на основании РК к компенсирующей НН) | 641/НДС | 719 |
| 5. Восстановление НК на основании бухсправки (по «старым» товарам/услугам/НА, купленным до 01.07.2015 г.) ( п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) | |||
| 1 | Восстановлен НК по «старым» товарам/услугам/НА (купленным до 01.07.2015 г.) на основании бухсправки* | 641/НДС | 719 |
| * Если «старые» товары/услуги/НА, купленные до 01.07.2015 г., начинаем использовать по «двойному назначению», то восстанавливаем НК частично — исходя из доли облагаемых операций. | |||
| 6. НО, доначисленные с минбазы по п. 188.1 НКУ ( п. 1.3 Инструкции № 141) | |||
| 1 | Начислены НО: | ||
| — по товарам/услугам (НН с типом причины «15») на разницу: цена приобретения — договорная стоимость | 949 | 641/НДС | |
| — по необоротным активам (НН с типом причины «16») на разницу: балансовая стоимость — договорная стоимость | |||
| — по готовой продукции (НН с типом причины «17») на разницу: обычная цена (ОЦ) — договорная стоимость | |||
| 7. НО при ликвидации ОС по п. 189.9 НКУ ( п. 1.3 Инструкции № 141) | |||
| 1 | Начислены НО при ликвидации ОС | 949, 976 | 641/НДС |
| 8. НО при аннулировании НДС-регистрации по п. 184.7 НКУ | |||
| 1 | Начислены НО исходя из обычных цен по товарам/услугам/НА, по которым был отражен НК (НН с типом причины «10») | 949 | 641/НДС |
Ну и для полноты картины, пожалуй, вспомним пару прежних «скользких» бухучетных разъяснений от Минфина (по ситуациям, о которых профильная Инструкция № 141 умалчивает). Так:
— условные НО при аннулировании НДС-регистрации (по п. 184.7 НКУ) Минфин советовал относить на увеличение первоначальной стоимости товаров/услуг/НА (письмо от 02.03.2011 г. № 31-34020-07-25/5805). С таким выводом по-прежнему не можем согласиться. Ведь первоначальная стоимость активов формируется в момент их приобретения ( пп. 4, 7, 8 П(С)БУ 7, пп. 8, 9 П(С)БУ 9). И дальше она не может изменяться ( п. 15 П(С)БУ 9), за исключением строго определенных случаев (например, в связи с переоценкой, улучшениями и пр.). Поэтому считаем, что при аннулировании НДС-регистрации первоначальную стоимость активов трогать не годится, а условные НО правильнее включать в состав расходов (Дт 949 — Кт 641, см. в таблице последнюю ситуацию 8). Тем более, что начисление таких НО, по сути, и оборачивается расходами для плательщика;
— при проведении трехкратных «необоротных» годовых перерасчетов по «старым» НА (приобретенным/изготовленным до 01.07.2015 г., п. 42 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, когда по старинке продолжаем с помощью бухсправки корректировать НК — теперь для такой НК-корректировки отведена специальная стр. 15 декларации) — Минфин рекомендовал в бухучете отражать результаты «необоротных» перерасчетов путем увеличения (уменьшения) первоначальной стоимости НА (письмо от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852). Мы изначально выражали несогласие с предложе-нием Минфина, считая, что первоначальную стоимость НА цеплять не нужно. Такую НК-корректировку при годовом перерасчете логичнее показывать в расходах (Дт 949) или доходах (Кт 719).
Теперь в пользу такого доходно-расходного подхода появилось еще больше аргументов. Ведь как показывать в бухгалтерском учете годовой перерасчет НДС по новым правилам (т. е. когда корректируем НО), нынче прямо прописали в п. 12 Инструкции № 141. И этот пункт требует отражать НО-корректировку при годовом перерасчете в расходах или доходах (см. в таблице ситуацию 2). Поэтому думаем, что и по «старым» НА подход должен быть аналогичным.
