Новая либеральная норма и старые налоговые накладные

* Налоговый кодекс Украины.

** Закон Украины от 24.12.2015 г. № 909-VIII. Изменения, внесенные этим Законом в НКУ, в кодифицированном виде опубликованы в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 2, с. 4.

Как было раньше

Налоговики не раз высказывали свою позицию относительно ошибочных НН. Они всегда считали, что малейшие ошибки в обязательном реквизите, а также отсутствие хотя бы одного из них однозначно приводят к недействительности НН (см. Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 127, письмо Миндоходов от 27.09.2013 г. № 11982/6/99-99-19-04-02-15).

А вот судебная практика была совсем другой. Мы не раз акцентировали внимание читателей на том, что суды во главу угла ставят суть документа, а не его форму (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 90, с. 30; 2014, № 44, с. 38). При этом отдельные дефекты налоговой накладной не должны приводить к ее недействительности. На практике суды, как правило, исходят из того, что незначительные ошибки — это ошибки, которые не препятствуют установлению содержания хозяйственной операции, ее объема, участников. Причем важно, чтобы налоговая накладная содержала корректные сведения, в частности, о приобретенных товарах/услугах, их стоимости, дате осуществления операции, сумме НДС. Это, так сказать, общая установка судов. Тем не менее безошибочное заполнение перечисленных реквизитов вовсе не догма, зачастую суды признают налоговый кредит по НН с ошибками в перечисленных реквизитах (например, есть положительные прецеденты по некорректному указанию даты НН).

Более того,

в свое время суды вообще демонстрировали сверхлиберальный подход, считая, что даже ошибки в таком обязательном реквизите, как ИНН контрагента, не делают НН недействительной

Например, вместо правильного ИНН покупателя «306503613031» в НН было указано «306503613013» (см. постановление ВХСУ от 09.09.2004 г. по делу № 5/3258-12/433 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 84). Разумеется, сейчас именно этот прецедент вряд ли кому-то поможет, ведь, во-первых, дело было еще до НКУ, а во-вторых, допустив ошибку в ИНН, вы просто зарегистрируете НН не на того получателя и по ней настоящий покупатель налоговый кредит явно не получит.

Понятно, что позиция суда была гораздо либеральнее и позволяла налогоплательщику не потерять налоговый кредит из-за формальностей.

Как стало в новом году

После вступления в силу Закона № 909 многие налогоплательщики вздохнули с облегчением, считая, что ситуация изменилась кардинальным образом. Теперь последний абзац п. 201.10 НКУ указывает, что налоговая накладная, содержащая ошибки в реквизитах, определенных п. 201.1 НКУ (кроме кода товара согласно УКТВЭД), которые не мешают идентифицировать:

— осуществленную операцию;

— ее содержание (поставляемые товар/услугу);

— период;

— стороны;

— сумму налоговых обязательств,

является основанием для отнесения покупателем сумм НДС к налоговому кредиту.

На самом же деле эти изменения носят скорее прикладной характер. Ведь и раньше бухгалтер мог отстоять право на налоговый кредит по ошибочной НН, но только через суд. Просто не каждый хотел связываться с судебными тяжбами, да и не всегда сумма НН настолько значительна, чтобы из-за нее трепать нервы. А теперь в самом НКУ четко прописано, что далеко не все ошибки приводят к недействительности НН.

Поэтому после ее появления

налоговики не должны «выкашивать» налоговый кредит, даже если ошибка в обязательном реквизите, но он не указан в числе исключенных в последнем абзаце п. 201.10 НКУ

А об ошибках, допущенных в необязательных реквизитах, таких, например, как единица измерения и ее код, вообще речь не идет, за них однозначно ничего не грозит.

В целом новая норма очень похожа на тот подход, который и раньше исповедовали суды. А это означает, что на самом деле НКУ в части, перекрываемой судебными решениями, не изменился.

Ведь суды принимали свои решения не с потолка, а именно потому, что такие либеральные выводы и раньше следовали из НКУ, хотя прямо и не были в нем прописаны.

Старые НН по новым правилам

Судя по вопросам, поступившим в редакцию, у налогоплательщиков скопилось с прошлого года достаточное количество НН с ошибками, подпадающими под обсуждаемую норму. До 01.01.2016 г. ставить такие НН в налоговый кредит бухгалтеры не хотели. И вот теперь возникает резонный вопрос:

можно ли сейчас, уже после появления этой нормы, амнистировать эти НН и увеличить по ним НК?

И если можно, то какие аргументы использовать в случае возможного спора с налоговиками?

Мы свою позицию озвучили еще в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 5, с. 13. Повторим ее — можно! Почему? Обратите внимание на конструкцию этой нормы: «налоговая накладная, содержащая ошибки в реквизитах… является основанием для отнесения покупателем сумм налога в налоговый кредит».

Как видим, эта норма ничего не говорит о дате налоговой накладной (выписана она до 01.01.2016 г. или после). Она регламентирует действия покупателя по отнесению НДС в налоговый кредит (а не, скажем, действия поставщика, выписывающего НН). А увеличение налогового кредита будет уже после 01.01.2016 г. Поэтому если бухгалтер поставит «ошибочную» прошлогоднюю налоговую накладную в налоговый кредит сейчас, т. е. тогда, когда эта норма уже работает, эти действия вполне вписываются в норму.

А что насчет права отражения в налоговом кредите старых НН? Некоторые бухгалтеры сомневаются, впишутся ли такие действия в правило «365 дней»? Напомним, что оно гласит: если налогоплательщик не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму НДС на основании полученных НН, зарегистрированных в ЕРНН, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты составления НН ( п. 198.6 НКУ).

Вопрос в следующем: если в периоде выписки НН покупатель не имел права на налоговый кредит (ведь НН составлена с ошибкой), то разве может он в течение 365 дней воспользоваться правом, которого у него не было?

Считаем, что может.

Во-первых, если анализировать аналогичные ситуации, то сами налоговики приходили к выводу, что новые нормы можно распространять и на старые НН. Возьмем, к примеру, появление самого правила «365 дней». Напомним, что оно появилось только с 29.07.2015 г. благодаря Закону Украины от 16.07.2015 г. № 643-VIII (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 64, с. 4). Тем не менее налоговики разрешили ставить в текущую декларацию не только новые НН (т. е. те, которые выписаны после 29.07.2015 г.), но и те, которые выписаны до этой даты (см. письмо ГФСУ от 06.10.2015 г. № 21154/6/99-99-19-03-02-15).

Во-вторых, выше мы не раз указывали, что на самом деле новая норма по сути мало что изменила, суды примерно так понимали НКУ и раньше. Дело в том, что далеко не все изменения, вносимые в тот или иной закон, привносят что-то новое.

Очень часто мы имеем дело с ситуацией, когда новая норма по сути ничего не меняет, а просто приводит текст документа в соответствие с существующими реалиями

Например, Закон № 909 уточнил, что в базу обложения НДС не входит розничный акцизный налог (ст. 188 НКУ). Но эти уточнения вовсе не означают, что раньше контролеры определяли базу НДС как-то иначе. Они и раньше считали, что акциз не включался в базу обложения НДС, просто об этом не было прямой нормы (письмо ГФСУ от 20.01.2015 г. № 1519/7/99-99-19-03-03-17).

В нашем же случае ярким подтверждением того, что новая норма п. 201.10 НКУ в части, перекрываемой судебными решениями, ничего не изменила, будут сами судебные решения.

В результате мы приходим к выводу: начиная с 01.01.2016 г. последний абзац п. 201.10 НКУ распространяется на все НН, независимо от даты выписки (разумеется, эта дата не должна выходить за рамки отведенных 365 дней).

Сравнение подходов

Выше мы не зря употребили словосочетание «в части, перекрываемой судебными решениями». Строго говоря, подход судов немного отличается от новой нормы из п. 201.10 НКУ. Для наглядности сведем общее и отличия в таблице, опираясь не только на общие тезисы, но и на конкретные прецеденты.

Сравнение подхода судов и новой нормы НКУ

Как видим, отличия наблюдаются в таких реквизитах, как дата НН и код УКТВЭД. Суды ничего плохого в ошибочном заполнении этих реквизитов не видят, но последний абзац п. 201.10 НКУ на них не распространяется. Это означает, что на самом деле в налоговый кредит можно ставить НН с ошибками в них, но налоговики однозначно к ним прицепятся, а отстоять свое право получится только через суд. Впрочем, мы ни в коей мере не советуем халатно относиться к заполнению НН поставщиком и тем более небрежно к ее проверке покупателем, ведь не факт, что суды и дальше будут следовать своей доктрине.