Нова ліберальна норма і старі податкові накладні

* Податковий кодекс України.

** Закон України від 24.12.2015 р. № 909-VIII. Зміни, унесені цим законом до ПКУ, у кодифікованому вигляді опубліковані в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 2, с. 4.

Як було раніше

Податківці неодноразово висловлювали свою позицію щодо помилкових ПН. Вони завжди вважали, що найменші помилки в обов’язковому реквізиті, а також відсутність хоча б одного з них однозначно призводять до недійсності ПН (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 127, лист Міндоходів від 27.09.2013 р. № 11982/6/99-99-19-04-02-15).

А ось судова практика була зовсім іншою. Ми неодноразово акцентували увагу читачів на тому, що суди найбільше значення надають суті документа, а не його формі (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 90, с. 30; 2014, № 44, с. 38). При цьому окремі дефекти податкової накладної не повинні призводити до її недійсності. На практиці суди, як правило, виходять з того, що незначні помилки — це помилки, що не перешкоджають установленню змісту господарської операції, її обсягу, учасників. Причому важливо, щоб податкова накладна містила коректні відомості, зокрема, про придбані товари/послуги, їх вартість, дату здійснення операції, суму ПДВ. Це — так би мовити, загальна установка судів. Однак безпомилкове заповнення перерахованих реквізитів зовсім не догма, часто суди визнають податковий кредит за ПН з помилками в перелічених реквізитах (наприклад, є позитивні прецеденти за некоректним зазначенням дати ПН).

Більше того,

свого часу суди взагалі демонстрували надліберальний підхід, вважаючи, що навіть помилки в такому обов’язковому реквізиті, як ІПН контрагента, не роблять ПН недійсною

Наприклад, замість правильного ІПН покупця «306503613031» в ПН було зазначено — «306503613013» (див. постанову ВГСУ від 09.09.2004 р. у справі № 5/3258-12/433 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 84). Зрозуміло, зараз саме цей прецедент навряд чи комусь допоможе, адже, по-перше, справа була ще до ПКУ, а по-друге, допустивши помилку в ІПН, ви просто зареєструєте ПН не на того отримувача, і за нею справжній покупець податковий кредит явно не отримає.

Зрозуміло, що позиція суду була набагато ліберальніша і дозволяла платнику податків не втратити податковий кредит через формальності.

Як стало в новому році

Після набуття чинності Законом № 909 багато платників податків зітхнули з полегшенням, вважаючи, що ситуація змінилася кардинальним чином. Тепер останній абзац п. 201.10 ПКУ свідчить, що податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), що не заважають ідентифікувати:

— здійснену операцію;

— її зміст (товар/послугу, що поставляються);

— період;

— сторони;

— суму податкових зобов’язань,

є основою для віднесення покупцем сум ПДВ до податкового кредиту.

Насправді ж ці зміни мають швидше прикладний характер. Адже й раніше бухгалтер міг відстояти право на податковий кредит за помилковою ПН, але тільки через суд. Просто не кожен хотів зв’язуватися з судовою тяганиною, та й не завжди сума ПН настільки значна, щоб через неї нервувати. А тепер у самому ПКУ чітко прописано, що далеко не всі помилки призводять до недійсності ПН.

Тому після її появи

податківці не повинні викошувати податковий кредит, навіть якщо помилка в обов’язковому реквізиті, але він не зазначений у числі виключених в останньому абзаці п. 201.10 ПКУ

А про помилки, допущені в необов’язкових реквізитах, таких, наприклад, як одиниця виміру та її код, узагалі не йдеться, за них однозначно нічого не загрожує.

У цілому нова норма дуже схожа на той підхід, який і раніше сповідували суди. А це означає, що насправді ПКУ в частині, що перекривається судовими рішеннями, не змінився.

Адже суди приймали свої рішення не зі стелі, а саме тому, що такі ліберальні висновки й раніше випливали з ПКУ, хоча і прямо не були в ньому прописані.

Старі ПН за новими правилами

Судячи із запитань, що надійшли до редакції, у платників податків накопичилася з минулого року достатня кількість ПН з помилками, що підпадають під обговорювану норму. До 01.01.2016 р. ставити такі ПН в податковий кредит бухгалтери не хотіли. І ось тепер виникає резонне запитання:

чи можна зараз, уже після появи цієї норми, амністувати ці ПН і збільшити за ними ПК?

І якщо можна, то які аргументи використовувати в разі можливого спору з податківцями?

Ми свою позицію озвучили ще в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 5, с. 13. Повторимо її — можна! Чому? Зверніть увагу на конструкцію цієї норми: «податкова накладна, що містить помилки в реквізитах… є основою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту».

Як бачимо, ця норма нічого не говорить про дату податкової накладної (виписана вона до 01.01.2016 р. або після). Вона регламентує дії покупця з віднесення ПДВ до податкового кредиту (а не, скажімо, дії постачальника, який виписує ПН). А збільшення податкового кредиту буде вже після 01.01.2016 р. Тому якщо бухгалтер поставить «помилкову» минулорічну податкову накладну до податкового кредиту зараз, тобто тоді, коли ця норма вже працює, ці дії цілком вписуються в норму.

А що щодо права відображення в податковому кредиті старих ПН? Деякі бухгалтери сумніваються — чи впишуться такі дії у правило «365 днів»? Нагадаємо, що воно свідчить: якщо платник податків не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих ПН, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання ПН ( п. 198.6 ПКУ).

Запитання таке: якщо в періоді виписки ПН покупець не мав права на податковий кредит (адже ПН складена з помилкою), то хіба може він протягом 365 днів скористатися правом, якого в нього не було?

Вважаємо, що може.

По-перше, якщо аналізувати аналогічні ситуації, то самі податківці доходили висновку, що нові норми можна поширювати й на старі ПН. Візьмемо, наприклад, появу самого правила «365 днів». Нагадаємо, що воно з’явилося тільки з 29.07.2015 р. завдяки Закону України від 16.07.2015 р. № 643-VIII (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 64, с. 4). Проте податківці дозволили ставити в поточну декларацію не тільки нові ПН (тобто ті, що виписані після 29.07.2015 р.), а й ті, що виписані до цієї дати (див. лист ДФСУ від 06.10.2015 р. № 21154/6/99-99-19-03-02-15).

По-друге, вище ми не раз зазначали, що насправді нова норма по суті мало що змінила, суди приблизно так розуміли ПКУ й раніше. Річ у тім, що далеко не всі зміни, що вносяться до того чи іншого закону, привносять щось нове.

Дуже часто ми маємо справу з ситуацією, коли нова норма по суті нічого не змінює, а просто приводить текст документа у відповідність до існуючих реалій

Наприклад, Закон № 909 уточнив, що до бази оподаткування ПДВ не входить роздрібний акцизний податок ( ст. 188 ПКУ). Але ці уточнення зовсім не означають, що раніше контролери визначали базу ПДВ якось інакше. Вони й раніше вважали, що акциз не включався до бази обкладення ПДВ, просто про це не було прямої норми ( лист ДФСУ від 20.01.2015 р. № 1519/7/99-99-19-03-03-17).

У нашому ж випадку яскравим підтвердженням того, що нова норма п. 201.10 ПКУ в частині, що перекривається судовими рішеннями, нічого не змінила, будуть самі судові рішення.

У результаті ми доходимо висновку: починаючи з 01.01.2016 р. останній абзац п. 201.10 ПКУ поширюється на всі ПН, незалежно від дати виписки (зрозуміло, ця дата не повинна виходити за межі відведених 365 днів).

Порівняння підходів

Вище ми недаремно вжили словосполучення «в частині, що перекривається судовими рішеннями». Чітко кажучи, підхід судів дещо відрізняється від нової норми з п. 201.10 ПКУ. Для наочності зведемо спільне та відмінності в таблиці, спираючись не тільки на загальні тези, а й на конкретні прецеденти.

Порівняння підходу судів та нової норми ПКУ

Як бачимо, відмінності спостерігаються в таких реквізитах як дата ПН і код УКТ ЗЕД. Суди нічого поганого в помилковому заповненні цих реквізитів не вбачають, але останній абзац п. 201.10 ПКУ на них не поширюється. Це означає, що насправді до податкового кредиту можна ставити ПН з помилками в них, але податківці однозначно до них причепляться, а відстояти своє право вийде тільки через суд. Утім, ми аж ніяк не радимо недбало ставитися до заповнення ПН постачальником і тим більше недбало до її перевірки покупцем, адже не факт, що суди й далі дотримуватимуться своєї доктрини.