Импортные НДС-обязательства: кто, когда и сколько платит
Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины, в том числе в таможенном режиме импорта, являются объектом обложения НДС (согласно п.п. «в» п. 185.1 НКУ).
При этом любое лицо, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению, на которое согласно ТКУ возлагается ответственность за уплату налогов, является плательщиком НДС по импортной операции ( п.п. 3 п. 180.1 НКУ).
Нужно учитывать, что налогооблагаемый объем импортной операции достигнут, если таможенная стоимость декларируемых товаров превышает 150 евро ( п.п. 196.1.16 НКУ). А лицом, ответственным за уплату таможенных платежей, согласно ТКУ является декларант* ( п. 1 ст. 293 ТКУ).
* Лицо, которое самостоятельно осуществляет декларирование или от имени которого осуществляется декларирование ( п.п. 8 п. 1 ст. 4 ТКУ).
В свою очередь, декларантом при импорте товаров на основании внешнеэкономического договора выступает резидент, которым или от имени которого такой договор заключен ( п.п. 1 п. 1 ст. 265 ТКУ). Поэтому
любой субъект хозяйствования — резидент, импортирующий товар, таможенная стоимость которого превышает 150 евро, является плательщиком НДС по такой операции
При определении даты возникновения налоговых обязательств по импортной операции правило первого события не применяют ( п. 187.11 НКУ). Датой их возникновения всегда будет дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления ( п. 187.8 НКУ). А вот уплатить импортный НДС следует еще до дня или в день ее подачи ( п. 206.1 НКУ).
Товары, ввозимые на таможенную территорию Украины, облагаются НДС по ставке 20 %/7 % ( п. 206.2 НКУ). Базой налогообложения для них является договорная (контрактная стоимость), но не ниже таможенной стоимости этих товаров, определенной согласно разд. III ТКУ, с учетом пошлины и акцизного налога, которые подлежат уплате и включаются в цену товаров ( п. 190.1 НКУ).
При этом пересчет иностранной валюты в валюту Украины для определения базы налогообложения по импортной операции осуществляется по курсу НБУ на дату подачи таможенной декларации.
Налоговую накладную на сумму импортных НДС-обязательств не составляют. В декларации по НДС они не отражаются.
Нужно также помнить о НДС-льготах, которые распространяются в том числе и на импорт товаров. Так, товары, поставка которых на таможенной территории Украины согласно п. 197.1 НКУ освобождена от обложения НДС, импортируют также без НДС ( п. 197.4 НКУ). Кроме того, импорт ряда товаров освобожден от обложения НДС благодаря льготам, которые предусмотрены подразд. 2 разд. ХХ НКУ.
Импортный НДС-кредит: когда и у кого есть право
Незарегистрированные плательщики НДС, уплачивающие его при импорте товаров, не имеют права на налоговый кредит. Они включают такую уплаченную ими сумму налоговых обязательств в первоначальную стоимость импортного товара.
А вот зарегистрированные плательщики НДС на сумму импортных НДС-обязательств увеличивают свой налоговый кредит. При этом право на импортный налоговый кредит возникает на дату уплаты импортных налоговых обязательств ( абз. 4 п. 198.2 НКУ). А основанием для его отражения является таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства, подтверждающая факт уплаты налога ( п. 201.12 НКУ).
Поэтому отразить импортный налоговый кредит зарегистрированный плательщик НДС имеет право в периоде, в котором выполнены оба условия:
1) уплачены импортные НДС-обязательства;
2) оформлена таможенная декларация, подтверждающая такую уплату.
При этом оформленной считается (согласно п. 16 Положения № 450):
— таможенная декларация на бумажном носителе — при наличии на всех ее листах оттиска личной номерной печати должностного лица таможенного органа, завершившего таможенное оформление;
— электронная таможенная декларация — при наличии в ней отметки о завершении таможенного оформления и удостоверении такой декларации электронной цифровой подписью должностного лица таможенного органа, завершившего оформление.
А вот однозначного ответа на вопрос относительно отражения налогового кредита на основании временной таможенной декларации до сих пор нет.
С одной стороны, БЗ в категории 101.16 и сейчас содержит консультацию, в которой налоговики утверждают, что временная таможенная декларация является основанием для отражения импортного налогового кредита. Такой же вывод содержит действующее и сегодня письмо ГНСУ от 29.01.2013 г. № 1387/6/15-3115.
С другой стороны, ВСУ не признает права на налоговый кредит на основании временной таможенной декларации (см. постановление ВСУ от 23.06.2015 г. по делу № К/9991/67637/12).
Конечно, мы с такой позицией ВСУ не согласны (см. наш комментарий в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 73, с. 27), но ее нужно учитывать. Ведь найти защиту в суде по этому вопросу уже не удастся.
Кроме того, следует учесть:
импортный налоговый кредит, сумма которого подтверждена таможенной декларацией, должен быть отражен в отчетности по НДС «период в период»
То есть правило «365 дней» на него не распространяется. На этом настаивают налоговики (см. письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21058/6/99-99-19-03-02-15, письмо ГФСУ 28.10.2015 г. № 22718/6/99-99-19-03-02-15 и наш комментарий в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 92, с. 7), да и нормы НКУ не позволяют считать иначе.
Ведь абз. 4 п. 198.6 НКУ продляет период отражения налогового кредита, сформированного на основании налоговых накладных. А вот аналогичной нормы в отношении налогового кредита, подтвержденного таможенной декларацией, НКУ не содержит.
Поэтому, если импортер ошибочно не включил уплаченную им сумму импортных НДС-обязательств в налоговый кредит, отразить ее в дальнейшем он сможет только путем подачи уточненки. Причем, право уточнить ошибочные данные сохраняется за ним на протяжении 1095 дней.
В декларации по НДС импортный налоговый кредит отражается в строках 11.1, 11.2.
Если изменилась таможенная стоимость
Таможенная стоимость импортированного товара после окончания процедуры таможенного декларирования может измениться. Например, если импортер оспорил ее размер в судебном порядке, или с нерезидентом достигнута договоренность о предоставлении скидки.
При изменении таможенной стоимости после окончания таможенного декларирования таможенный орган оформляет лист корректировки ( п. 37 Положения № 450), который является неотъемлемой частью таможенной декларации ( абз. 5 п. 37 Положения № 450) и подтверждает факт внесения в нее изменений. Такой лист корректировки составляется в срок, не превышающий 10 рабочих дней со дня поступления в таможенный орган информации о доплате (возврате) сумм таможенных платежей или регистрации заявления декларанта в таможенном органе ( п. 3 Порядка № 1145).
При изменении таможенной стоимости основанием для корректировки ранее отраженного налогового кредита является лист корректировки к таможенной декларации
Откорректировать налоговый кредит импортер имеет право в периоде, в котором оформлен такой лист корректировки (письмо ГФСУ от 27.03.2015 г. № 6423/6/99-99-19-03-02-15). А отразить корректировку следует в строках 11.1, 11.2 текущей декларации по НДС со знаком «-» — если таможенная стоимость уменьшилась, или со знаком «+» — если она увеличилась (см. письма ГФСУ от 28.12.2015 г. № 27875/6/99-99-19-03-02-15, от 22.12.2015 г. № 27404/6/99-99-19-03-02-15).
Хотя харьковские налоговики при изменении таможенной стоимости рекомендуют в периоде получения листа корректировки подать уточняющий расчет к налоговой декларации того периода, в котором был отражен налоговый кредит по таможенной декларации (см. письмо ГУ ГФС в Харьковской области от 25.09.2015 г. № 3147/10/20-40-15-01-15). На наш взгляд, такой подход законодательно не обоснован, ведь с помощью уточняющего расчета исправляют ошибки, о которых в данном случае речь не идет.
Если так и не оплатили
При списании импортной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности у налогоплательщика может возникнуть вопрос: нужно ли при этом корректировать налоговый кредит, отраженный по такой импортной операции?
Случаи, когда налоговый кредит необходимо корректировать, установлены п. 192.1 НКУ, согласно которому его корректируют, если:
— изменена сумма компенсации товаров;
— осуществлен возврат товаров или предоплаты;
— необходимо исправить ошибки, допущенные при составлении налоговых накладных.
При списании кредиторской задолженности ничего подобного не происходит.
Налоговики также говорят, что корректировать импортный налоговый кредит при списании кредиторской задолженности оснований нет. Ведь при ее списании сумма компенсации стоимости товаров не меняется и возврат сумм, уплаченных при ввозе, не происходит ( письмо ГФСУ от 26.01.2016 г. № 1392/6/99-99-19-03-02-15, БЗ 101.10).
Поэтому
корректировать налоговый кредит при списании импортной кредиторской задолженности оснований нет
Но здесь следует отметить, что такая позиция налоговиков в отношении импортной кредиторской задолженности не мешает им признавать бесплатно полученными товары, приобретенные у украинского поставщика, оплата за которые на протяжении срока исковой давности не произведена. А признав их бесплатно полученными — настаивать на необходимости корректировки налогового кредита при списании задолженности ( письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21062/6/99-99-19-03-02-15, см. наш комментарий в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 86, с. 5).
Если получили бесплатно
При ввозе бесплатно полученных товаров импортер платит все таможенные платежи в том же порядке, что и при ввозе товара, приобретенного за деньги. Базой для начисления таких платежей является таможенная стоимость бесплатного товара, которая определяется одним из второстепенных методов, предусмотренных п.п. 2 п. 1 ст. 57 ТКУ. Поэтому логично предположить, что зарегистрированный плательщик НДС, уплативший НДС-обязательства при ввозе бесплатно полученного товара, имеет право на налоговый кредит.
Но позиция налоговиков по этому вопросу неоднозначна. Так, согласно их разъяснению, которое содержит БЗ в категории 101.10, права на налоговый кредит по бесплатно полученным от нерезидента товарам у импортера нет, поскольку при бесплатном получении отсутствует факт приобретения товара, как это предусмотрено п. 198.3 НКУ.
Аналогичный вывод содержит и письмо МГУ ГФС от 19.10.2015 г. № 23207/10/28-10-06-11.
Хотя в НКУ и не дано определение понятию «приобретение», согласиться с такой позицией никак нельзя. Ведь согласно п.п. 14.1.202 НКУ бесплатная передача товара является его продажей*. А если бесплатная передача товара — это продажа, то чем же, как не приобретением, является его бесплатное получение?
* С этим налоговики согласны (см., например, письмо МГУ ГФС от 27.11.2015 г. № 26071/10/28-10-06-11).
Впрочем, в письме МГУ ГФС от 17.11.2015 г. № 25526/10/28-10-06-11 налоговики, вроде бы, уже и не против налогового кредита при импорте бесплатно полученных товаров.
А это дополнительный аргумент «за» право на налоговый кредит при бесплатном получении. Ведь неоднозначное трактование одной нормы закона дает налогоплательщику возможность использовать презумпцию правомерности ( п.п. 4.1.4, п. 56.21 НКУ).
Поэтому
зарегистрированный плательщик НДС при импорте бесплатно полученного товара имеет право на налоговый кредит
Но к возможным спорам с налоговиками все равно нужно быть готовым.
Составляем налоговую накладную при продаже импортных товаров
Напомним, что обязательным реквизитом налоговой накладной, составленной при дальнейшей продаже импортного товара, является код УКТ ВЭД ( п.п. «і» п. 201.1 НКУ). Такой код указан в таможенной декларации, а в налоговой накладной его отражают в графе 4** без каких-либо разделительных знаков (пробелов, точек и т. д.).
** В графе 3 налоговой накладной, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 31.12.2015 г. № 1307, форма которой будет действовать с 01.04.2016 г.
Код УКТ ВЭД десятизначный. Однако, в случае, если в таможенной декларации указано другое количество знаков, в налоговую накладную вносят аналогичный код без добавления нулей или других знаков с выравниванием по правому краю поля (БЗ 101.19).
Указывают код УКТ ВЭД субъекты хозяйствования по всей цепочке поставки этих товаров до момента продажи конечному потребителю или до момента, когда такие товары преобразуются или станут частью другого товара.
При этом преобразованными (такими, которые прошли достаточную переработку) считаются товары, в отношении которых выполнен хотя бы один из перечисленных критериев ( п. 2 ст. 40 ТКУ):
1) выполнены производственные или технологические операции, в результате которых меняется классификационный код товара согласно УКТ ВЭД на уровне любого из первых четырех знаков;
2) в результате переработки изменена стоимость товаров, при этом процентная часть стоимости использованных материалов или добавочной стоимости достигает фиксированной части в стоимости конечного товара (правило адвалорной части);
3) выполнены производственные и/или технологические операции, которые в результате переработки не ведут к смене его кода УКТ ВЭД или стоимости согласно правилу адвалорной части, но при определенных условиях считаются достаточными для признания товара произведенным на территории страны, в которой такие операции осуществлены.
Нужно учесть, что второй и третий критерии для конкретных товаров устанавливаются и применяются в порядке, который утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 20.12.2006 г. № 1765 «О порядке установления и применения правила адвалорной части и выполнения производственных и технологических операций» ( п. 3 ст. 40 ТКУ). Если же для конкретного товара такие критерии не установлены, он считается преобразованным, только если выполнен первый критерий ( п. 4 ст. 40 ТКУ).
В налоговой накладной, составленной при реализации импортного товара, который прошел достаточную переработку на территории Украины, код УКТ ВЭД не указывается
При реализации приобретенных импортных товаров плательщики налога — продавцы, не являющиеся импортерами, в случае, когда налоговая накладная на их приобретение не содержит код УКТ ВЭД, должны самостоятельно его определить и указать в налоговой накладной. При этом им нужно учитывать основные правила интерпретации УКТ ВЭД, предусмотренные Законом Украины от 19.09.2013 г. № 584-VII «О таможенном тарифе Украины», с учетом разъяснений и методических рекомендаций Государственной таможенной службы (письмо ГНСУ от 16.07.2012 г. № 19145/7/15-3417-20).
Уважаемые импортеры, не подводите своих коллег — не забывайте о кодах УКТ ВЭД в налоговых накладных. Ведь процедура его определения без таможенной декларации очень трудоемкая!
выводы
Любой субъект хозяйствования — резидент, импортирующий товар, таможенная стоимость которого превышает 150 евро, является плательщиком НДС.
Датой возникновения импортных НДС-обязательств является дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления.
На дату уплаты импортных НДС-обязательств у зарегистрированного плательщика НДС возникает право на налоговый кредит, которое подтверждается таможенной декларацией, оформленной согласно законодательству.
При изменении таможенной стоимости основанием для корректировки налогового кредита является лист корректировки к таможенной декларации.
При списании импортной кредиторской задолженности корректировать налоговый кредит оснований нет.
При импорте бесплатно полученных товаров зарегистрированный плательщик НДС имеет право на налоговый кредит в сумме уплаченных им обязательств. Однако, нужно быть готовым к возможным спорам с налоговиками.
Код УКТ ВЭД — обязательный реквизит налоговой накладной, составленной при реализации импортных товаров.
