Імпортні ПДВ-зобов’язання: хто, коли і скільки сплачує
Операції зі ввезення товарів на митну територію України, у тому числі в митному режимі імпорту, є об’єктом обкладення ПДВ (згідно з п.п. «в» п. 185.1 ПКУ).
При цьому будь-яка особа, яка ввозить товари на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню, на яку згідно з МКУ покладається відповідальність за сплату податків, є платником ПДВ з імпортної операції ( п.п. 3 п. 180.1 ПКУ).
Потрібно враховувати, що обсяг оподаткування імпортної операції досягнутий, якщо митна вартість декларованих товарів перевищує 150 євро ( п.п. 196.1.16 ПКУ). А особою, відповідальною за сплату митних платежів згідно з МКУ, є декларант* ( п. 1 ст. 293 МКУ).
* Особа, яка самостійно здійснює декларування або від імені якої здійснюється декларування ( п.п. 8 п. 1 ст. 4 МКУ).
У свою чергу, декларантом при імпорті товарів на підставі зовнішньоекономічного договору виступає резидент, яким або від імені якого такий договір укладено ( п.п. 1 п. 1 ст. 265 МКУ). Тому
будь-який суб’єкт господарювання — резидент, який імпортує товар, митна вартість якого перевищує 150 євро, є платником ПДВ за такою операцією
При визначенні дати виникнення податкових зобов’язань за імпортною операцією правило першої події не застосовують ( п. 187.11 ПКУ). Датою їх виникнення завжди буде дата подання митної декларації для митного оформлення ( п. 187.8 ПКУ). А ось сплатити імпортний ПДВ слід ще до дня або в день її подання ( п. 206.1 ПКУ).
Товари, що ввозяться на митну територію України, обкладаються ПДВ за ставкою 20 %/7 % ( п. 206.2 ПКУ). Базою оподаткування для них є договірна (контрактна вартість), але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної згідно з розд. III ПКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, які підлягають сплаті і включаються до ціни товарів ( п. 190.1 ПКУ).
При цьому перерахунок іноземної валюти у валюту України для визначення бази оподаткування за імпортною операцією здійснюється за курсом НБУ на дату подання митної декларації.
Податкову накладну на суму імпортних ПДВ-зобов’язань не складають. У декларації з ПДВ вони не відображаються.
Потрібно також пам’ятати про ПДВ-пільги, які поширюються у тому числі й на імпорт товарів. Так, товари, постачання яких на митній території України згідно з п. 197.1 ПКУ звільнене від обкладення ПДВ, імпортують також без ПДВ ( п. 197.4 ПКУ). Крім того, імпорт деяких товарів звільнено від обкладення ПДВ завдяки пільгам, передбаченим підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Імпортний ПДВ-кредит: коли і в кого є право
Незареєстровані платники ПДВ, які сплачують його при імпорті товарів, не мають права на податковий кредит. Вони включають таку сплачену ними суму податкових зобов’язань до первісної вартості імпортного товару.
А ось зареєстровані платники ПДВ на суму імпортних ПДВ-зобов’язань збільшують свій податковий кредит. При цьому право на імпортний податковий кредит виникає на дату сплати імпортних податкових зобов’язань ( абз. 4 п. 198.2 ПКУ). А підставою для його відображення є митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, що підтверджує факт сплати податку ( п. 201.12 ПКУ).
Тому відобразити імпортний податковий кредит зареєстрований платник ПДВ має право в періоді, в якому виконані обидві умови:
1) сплачено імпортні ПДВ-зобов’язання;
2) оформлено митну декларацію, що підтверджує таку сплату.
При цьому оформленою вважається (згідно з п. 16 Положення № 450):
— митна декларація на паперовому носії — за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, що завершила митне оформлення;
— електронна митна декларація — за наявності в ній відмітки про завершення митного оформлення та посвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, що завершила оформлення.
А ось однозначної відповіді на запитання щодо відображення податкового кредиту на підставі тимчасової митної декларації досі немає.
З одного боку, БЗ у категорії 101.16 і зараз містить консультацію, в якій податківці стверджують, що тимчасова митна декларація є підставою для відображення імпортного податкового кредиту. Такий самий висновок містить чинний на сьогодні лист ДПСУ від 29.01.2013 р. № 1387/6/15-3115.
З іншого боку, ВСУ не визнає права на податковий кредит на підставі тимчасової митної декларації (див. постанову ВСУ від 23.06.2015 р. у справі № К/9991/67637/12).
Звичайно, ми з такою позицією ВСУ не погоджуємося (див. наш коментар в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 73, с. 27), але її потрібно враховувати. Адже знайти захист у суді з цього питання вже не вдасться.
Крім того, слід урахувати:
імпортний податковий кредит, суму якого підтверджено митною декларацією, має бути відображений у звітності з ПДВ «період у період»
Тобто правило «365 днів» на нього не поширюється. На цьому наполягають податківці (див. лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21058/6/99-99-19-03-02-15, лист ДФСУ від 28.10.2015 р. № 22718/6/99-99-19-03-02-15 і наш коментар у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 92, с. 7), та й норми ПКУ не дозволяють вважати інакше.
Адже абз. 4 п. 198.6 ПКУ продовжує період відображення податкового кредиту, сформованого на підставі податкових накладних. А ось аналогічної норми щодо податкового кредиту, підтвердженого митною декларацією, ПКУ не містить.
Тому, якщо імпортер помилково не включив сплачену ним суму імпортних ПДВ-зобов’язань до податкового кредиту, відобразити його надалі він зможе тільки шляхом подання уточненки. Причому, право уточнити помилкові дані зберігається за ним протягом 1095 днів.
У декларації з ПДВ імпортний податковий кредит відображається в рядках 11.1, 11.2.
Якщо змінилася митна вартість
Митна вартість імпортованого товару після закінчення процедури митного декларування може змінитися. Наприклад, якщо імпортер оскаржив її розмір у судовому порядку, або з нерезидентом досягнуто домовленість про надання знижки.
При зміні митної вартості після закінчення митного декларування митний орган оформляє аркуш коригування ( п. 37 Положення № 450), який є невід’ємною частиною митної декларації ( абз. 5 п. 37 Положення № 450) і підтверджує факт внесення до неї змін. Такий аркуш коригування складається у строк, що не перевищує 10 робочих днів з дня надходження до митного органу інформації про доплату (повернення) сум митних платежів або реєстрації заяви декларанта в митному органі (п. 3 Порядку № 1145).
При зміні митної вартості підставою для коригування раніше відображеного податкового кредиту є аркуш коригування до митної декларації
Відкоригувати податковий кредит імпортер має право в періоді, в якому оформлено такий аркуш коригування (лист ДФСУ від 27.03.2015 р. № 6423/6/99-99-19-03-02-15). А відобразити коригування слід у рядках 11.1, 11.2 поточної декларації з ПДВ зі знаком «-» — якщо митна вартість зменшилася, або зі знаком «+» — якщо вона збільшилася (див. листи ДФСУ від 28.12.2015 р. № 27875/6/99-99-19-03-02-15, від 22.12.2015 р. № 27404/6/99-99-19-03-02-15).
Хоча харківські податківці при зміні митної вартості рекомендують у періоді отримання аркуша коригування подати уточнюючий розрахунок до податкової декларації того періоду, в якому було відображено податковий кредит за митною декларацією (див. лист ГУ ДФС у Харківській області від 25.09.2015 р. № 3147/10/20-40-15-01-15). На наш погляд, такий підхід законодавчо не обґрунтований, адже за допомогою уточнюючого розрахунку виправляють помилки, про які в цьому випадку не йдеться.
Якщо так і не оплатили
При списанні імпортної кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, у платника податків може виникнути запитання: чи потрібно при цьому коригувати податковий кредит, відображений за такою імпортною операцією?
Випадки, коли податковий кредит необхідно коригувати, встановлені п. 192.1 ПКУ, згідно з яким його коригують, якщо:
— змінено суму компенсації товарів;
— здійснено повернення товарів або передоплати;
— необхідно виправити помилки, допущені при складанні податкових накладних.
При списанні кредиторської заборгованості нічого подібного не відбувається.
Податківці також зазначають, що коригувати імпортний податковий кредит при списанні кредиторської заборгованості підстав немає. Адже при її списанні сума компенсації вартості товарів не змінюється й повернення сум, сплачених при ввезенні, не відбувається (лист ДФСУ від 26.01.2016 р. № 1392/6/99-99-19-03-02-15, БЗ 101.10).
Тому
коригувати податковий кредит при списанні імпортної кредиторської заборгованості підстав немає
Але тут слід зазначити, що така позиція податківців щодо імпортної кредиторської заборгованості не заважає їм визнавати безоплатно отриманими товари, придбані в українського постачальника, оплату за яких протягом строку позовної давності не здійснено. А визнавши їх безоплатно отриманими — наполягати на необхідності коригування податкового кредиту при списанні заборгованості (лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21062/6/99-99-19-03-02-15, див. наш коментар в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 86, с. 5).
Якщо отримали безоплатно
При ввезенні безоплатно отриманих товарів імпортер сплачує всі митні платежі в тому самому порядку, що і при ввезенні товару, придбаного за гроші. Базою для нарахування таких платежів є митна вартість безоплатного товару, яка визначається одним із другорядних методів, передбачених п.п. 2 п. 1 ст. 57 МКУ. Тому логічно припустити, що зареєстрований платник ПДВ, який сплатив ПДВ-зобов’язання при ввезенні безоплатно отриманого товару, має право на податковий кредит.
Але позиція податківців з цього питання неоднозначна. Так, згідно з їх роз’ясненням, яке містить БЗ у категорії 101.10, прав на податковий кредит за безоплатно отриманими від нерезидента товарами в імпортера немає, оскільки при безоплатному отриманні відсутній факт придбання товару, як це передбачено п. 198.3 ПКУ.
Аналогічний висновок містить і лист МГУ ДФС від 19.10.2015 р. № 23207/10/28-10-06-11.
Хоча в ПКУ відсутнє визначення поняття «придбання», погодитися з такою позицією ніяк не можна. Адже згідно з п.п. 14.1.202 ПКУ безоплатна передача товару є його продажем*. А якщо безоплатна передача товару — це продаж, то чим же, як не придбанням, є його безоплатне отримання?
* З цим податківці погоджуються (див., наприклад, лист МГУ ДФС від 27.11.2015 р. № 26071/10/28-10-06-11).
Утім, у листі МГУ ДФС від 17.11.2015 р. № 25526/10/28-10-06-11 податківці, начебто, уже й не проти податкового кредиту при імпорті безоплатно отриманих товарів.
А це додатковий аргумент «за» право на податковий кредит при безоплатному отриманні. Адже неоднозначне трактування однієї норми закону дає платнику податків можливість використовувати презумпцію правомірності ( п.п. 4.1.4, п.п. 56.21 ПКУ).
Тому
зареєстрований платник ПДВ при імпорті безоплатно отриманого товару має право на податковий кредит
Але до можливих спорів з податківцями усе одно потрібно бути готовим.
Складаємо податкову накладну при продажу імпортних товарів
Нагадаємо, що обов’язковим реквізитом податкової накладної, складеної при подальшому продажу імпортного товару, є код УКТ ЗЕД ( п.п. «і» п. 201.1 ПКУ). Такий код зазначено в митній декларації, а в податковій накладній його відображають у графі 4** без жодних розділових знаків (пропусків, крапок тощо).
** в графі 3 податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. № 1307, форма якої діятиме з 01.04.2016 р.
Код УКТ ЗЕД десятизначний. Проте в разі, якщо в митній декларації зазначено іншу кількість знаків, до податкової накладної вносять аналогічний код без додавання нулів або інших знаків з вирівнюванням по правому краю поля (БЗ 101.19).
Зазначають код УКТ ЗЕД суб’єкти господарювання по всьому ланцюжку постачання цих товарів до моменту продажу кінцевому споживачу або до моменту, коли такі товари перетворяться або стануть частиною іншого товару.
При цьому перетвореними (такими, які пройшли достатню переробку) вважаються товари, щодо яких виконується хоча б один з перелічених критеріїв: ( п. 2 ст. 40 МКУ):
1) виконано виробничі або технологічні операції, у результаті яких змінюється класифікаційний код товару згідно з УКТ ЗЕД на рівні будь-якого з перших чотирьох знаків;
2) у результаті переробки змінено вартість товарів, при цьому відсоткова частина вартості використаних матеріалів або додаткової вартості досягає фіксованої частини у вартості кінцевого товару (правило адвалорної частини);
3) виконано виробничі та/або технологічні операції, які в результаті переробки не ведуть до зміни його коду УКТ ЗЕД або вартості згідно з правилом адвалорної частини, але за певних умов вважаються достатніми для визнання товару виробленим на території країни, в якій такі операції здійснено.
Потрібно врахувати, що другий і третій критерії для конкретних товарів установлюються і застосовуються в порядку, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.2006 р. № 1765 «Про порядок установлення та застосування правила адвалорної частини та виконання виробничих і технологічних операцій» ( п. 3 ст. 40 МКУ). Якщо ж для конкретного товару такі критерії не встановлено, він вважається перетвореним, тільки якщо виконано перший критерій ( п. 4 ст. 40 МКУ).
У податковій накладній, складеній при реалізації імпортного товару, який пройшов достатню переробку на території України, код УКТ ЗЕД не зазначається
При реалізації придбаних імпортних товарів платники податку — продавці, які не є імпортерами, у разі, коли податкова накладна на їх придбання не містить код УКТ ЗЕД, повинні самостійно його визначити і зазначити в податковій накладній. При цьому їм потрібно враховувати основні правила інтерпретації УКТ ЗЕД, передбачені Законом України від 19.09.2013 р. № 584-VII «Про митний тариф України», з урахуванням роз’яснень і методичних рекомендацій Державної митної служби (лист ДПСУ від 16.07.2012 р. № 19145/7/15-3417-20).
Шановні імпортери, не підводьте своїх колег — не забувайте про коди УКТ ЗЕД у податкових накладних. Адже процедура його визначення без митної декларації дуже трудомістка!
висновки
Будь-який суб’єкт господарювання — резидент, який імпортує товар, митна вартість якого перевищує 150 євро, є платником ПДВ.
Датою виникнення імпортних ПДВ-зобов’язань є дата подання митної декларації для митного оформлення.
На дату сплати імпортних ПДВ-зобов’язань у зареєстрованого платника ПДВ виникає право на податковий кредит, що підтверджується митною декларацією, оформленою згідно із законодавством.
При зміні митної вартості підставою для коригування податкового кредиту є аркуш коригування до митної декларації.
При списанні імпортної кредиторської заборгованості коригувати податковий кредит підстав немає.
При імпорті безоплатно отриманих товарів зареєстрований платник ПДВ має право на податковий кредит у сумі сплачених ним зобов’язань. Проте потрібно бути готовим до можливих спорів з податківцями.
Код УКТ ЗЕД — обов’язковий реквізит податкової накладної, складеної при реалізації імпортних товарів.
