Бухучет распределения и перерасчета НДС

В избранном В избранное
Печать
Нестеренко Максим, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Январь, 2016/№ 4
За многогранностью вопросов о годовом перерасчете НДС важно не забыть о вопросе бухгалтерского учета распределенного (и перечисленного) НДС. В данной статье поговорим именно об этом вопросе!

Фактически вопрос касается бухучета НДС, распределенного согласно ст. 199 НКУ в двух редких случаях:

1) первичное распределение «входного» НДС*;

* Термин «распределение входного НДС», строго говоря, теперь устарел, ведь отражает те правила, которые имелись в ст. 199 НКУ до 01.07.2015 г. Здесь мы его употребляем для большей понятности. Хотя теперь то, что мы делаем согласно ст. 199 НКУ, правильнее называть частичным начислением налоговых обязательств, а далее — их перерасчетом по итогам года.

2) годовой перерасчет суммы НДС.

Давайте по очереди рассмотрим особенности бухгалтерского учета в обоих указанных случаях.

Первичное распределение, или Как в бухучете начислить НО?

Вы, по-видимому, уже заметили, что 2015 год для учета «двойных» приобретений — особенный. Поскольку в первой половине года (до 01.07.2015 г.) эти приобретения учитываются по одним правилам, а во второй половине — по другим. Следовательно, и бухучет будет соответствующим образом отличаться. Поэтому целесообразно рассмотреть правила бухучета как для «доиюльских», так и для «послеиюльских» приобретений.

«Двойное» приобретение до 01.07.2015 г.

В соответствии со «старыми» правилами НДС-учета (актуально для «доиюльских» приобретений) в случае «двойного» приобретения в налоговый кредит попадала не вся сумма «входного» НДС. Налоговый кредит отражался только на ту часть «входного» НДС, которая соответствовала актуальному ЧВ.

В этом случае бухучет первоначального распределения НДС выглядел следующим образом. Сумма НДС, которая соответствовала ЧВ, включалась в налоговый кредит стандартной проводкой (Дт 641/НДС — Кт 631 или Дт 641/НДС — Кт 644). Что же касается остального НДС, то он или включалс в первоначальную стоимость приобретенных «двойных» товаров, услуг или необоротных активов (Дт 15/20/23/28/91/92/93/94 — Кт 631), или относился к прочим операционным расходам (Дт 949 — Кт 631).

С этими приобретениями мы все знакомы, следовательно, особых трудностей они не вызывают. Поэтому более подробно остановимся на бухучете новых «двойных» приобретений — тех, которые были осуществлены после 01.07.2015 г.

«Двойное» приобретение после 01.07.2015 г.

Немного вспомним уже изученные новые правила НДС-учета. Если вы приобрели с НДС товары или услуги для «двойного» использования — по факту приобретения вся сумма «входного» НДС отражается в составе налогового кредита. Тогда как на ту долю стоимости «двойных» товаров, которая приходится на необлагаемые операции (100 % - ЧВ), начисляются налоговые обязательства. Детально о начислении налоговых обязательств в НДС-учете читайте в статье на с. 3 сегодняшнего номера.

Начисление частичных налоговых обязательств отражается через составление специальной сводной НН. Об особенностях этой НН читайте в статье на с. 12 сегодняшнего номера. Для нас же сейчас важно другое. НН, как вы уже знаете, составляется обычно в конце отчетного периода. Именно дата составления НН и считается датой начисления налоговых обязательств для целей НДС-учета.

Возникает вопрос: а в бухучете начисление налоговых обязательств также нужно отражать на дату, когда составляется «сводная» НН? По нашему мнению, да. То есть собственно начисление налоговых обязательств (Кт 641/НДС) будет происходить в конце месяца. Но бухучет НДС, связанного с этими обязательствами, будет иметь определенные особенности.

Для учета суммы НДС, который будет отражен по сводной «распределительной» НН, Минфин рекомендует открыть дополнительный аналитический счет к субсчету 643 «Налоговые обязательства». Этот аналитический счет предлагается назвать «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке» и отражать, например, как 643/1 ( п. 12 Инструкции № 141). Следовательно,

налоговые обязательства по НДС, начисленные по «распределительной» сводной НН, в бухучете следует учитывать на отдельном аналитическом счете

Дополнительный аналитический счет нужен именно потому, что налоговые обязательства, которые будут начислены согласно п. 199.1 НКУ только в конце месяца по сводной НН, должны предварительно участвовать в формировании первоначальной стоимости активов «двойного» назначения (с учетом «антиЧВ»). Если начислять налоговые обязательства исходя из даты НН, в некоторых случаях не выйдет соблюсти правила бухучета. Например, по запасам запрещено увеличивать их первоначальную стоимость после оприходования (п. 15 П(С)БУ 9).

Таким образом, если первым событием является оприходование «двойных» активов, налоговые обязательства, которые будут начислены по ним в конце месяца, предварительно аккумулируются на аналитическом счете 643/1. В следующей корреспонденции:

— если вы сразу, по факту приобретения, знаете, что приобретения будут использоваться как в налогооблагаемых, так и в необлагаемых операциях, — налоговые обязательства включаются в первоначальную стоимость «двойных» активов. При этом делается бухгалтерская проводка: Дт 15/20/23/28/91/92/93/94 — Кт 643/1;

— если при приобретении актива не предусматривается их «двойное» использование и такое использование происходит в одном из следующих периодов, — сумма налоговых обязательств относится в состав расходов периода. В бухучете списание налоговых обязательств оформляется бухгалтерской проводкой: Дт 949 — Кт 643/1.

Налоговые обязательства в последнем случае включаются в расходы, поскольку их начисление происходит именно в периоде фактического «двойного» использования. Поэтому если первым событием для целей НДС было оприходование — в бухучете включить сумму таких налоговых обязательств в первоначальную стоимость «двойных» товаров уже не выйдет. А вот если первым событием была предоплата, а на момент второго события (оприходования) вы уже знаете, что товар будет иметь «двойное» использование — сумма начисленных налоговых обязательств будет включена в первоначальную стоимость, как и в случае, если о «двойном» использовании было известно сразу.

В дальнейшем на дату составления сводной НН на сумму налоговых обязательств по НДС, начисленных на «необлагаемую» долю «двойных» приобретений в бухучете делается запись: Дт 643/1 — Кт 641/НДС. Как видите, счет 643/1 является активно-пассивным: если первым событием является оприходование, он при открытии кредитуется, а если предварительная оплата (и оприходование происходит в следующих НДС-периодах) — дебетуется.

Кстати, в том случае, когда первым событием является предварительная оплата и на конец периода товар еще не оприходован, счет 643/1 может содержать сальдо на конец отчетного периода. Потому что в этом случае начисленные налоговые обязательства будут «висеть» по дебету счета до момента оприходования товаров или предоставления услуг. А вот если первым событием было оприходование — счет 643/1 по такому «двойному» приобретению закрывается «в ноль». В этом случае сумма налоговых обязательств по НДС сразу же списывается — или на увеличение первоначальной стоимости, или на расходы.

Годовой перерасчет, или Как в бухучете откорректировать НО?

О годовом перерасчете НДС согласно ст. 199 НКУ подробно рассказывает статья на с. 17 сегодняшнего номера. Кратко напомним только те принципы, которые нам нужны, чтобы понять механизм бухучета такого перерасчета.

Итак, на конец года плательщик определяет фактический объем операций, соответственно доля использования «двойных» товаров в налогооблагаемых и необлагаемых операциях будет отличаться от той, которая применялась при первоначальном распределении. Как и в случае с первоначальным распределением, отдельно говорим о перерасчете «двойных» приобретений, осуществленных до и после 01.07.2015 г.

Перерасчет по «доиюльским» приобретениям*

* Кроме необоротных активов.

В отношении приобретений, осуществленных в первой половине 2015 г. (01.07.2015 г.), при годовом перерасчете применяются те правила годового перерасчета, которые применялись в предыдущие годы. Кратко напомним эти правила.

Итак, при годовом перерасчете в части «доиюльских» приобретений изменение ЧВ по итогам года отражается в бухучете через «перерасчетную» корректировку налогового кредита. А именно:

— если ЧВ увеличился — надо доначислить налоговый кредит. Для этого в бухучете делается проводка: Дт 641/НДС — Кт 719;

— если ЧВ уменьшился — надо уменьшить ранее отраженный налоговый кредит. В бухучете это делается с помощью проводки: Дт 641/НДС — Кт 644 (методом «красное сторно») и одновременно сумма излишне начисленного налогового кредита включается в состав расходов: Дт 949 — Кт 644.

Думаем, что эти правила вам хорошо знакомы, поэтому переходим к «послеиюльским» приобретениям.

Перерасчет по «послеиюльским» приобретениям*

* Кроме необоротных активов.

Начиная с 01.07.2015 г. механизм перерасчета радикально изменился по сравнению с вышеизложенным. Соответственно, для приобретений, осуществленных после 1 июля, бухучет перерасчета будет иным. Теперь суть перерасчета в том, что корректируются ранее начисленные согласно п. 199.1 НКУ налоговые обязательства. В сторону увеличения или уменьшения, в зависимости от того, как изменилось значение «антиЧВ».

Корректировать надо именно те «распределительные» налоговые обязательства, которые начислялись согласно п. 199.1 НКУ. Основанием для того, чтобы изменять сумму «распределительных» налоговых обязательств, будет расчет корректировки (РК). Этот РК составляется к «распределительной» НН, на основании которой начислялись налоговые обязательства при первоначальном распределении.

Бухучет годового перерасчета зависит от того, как изменились налоговые обязательства. А точнее, в зависимости от того, каким образом изменилось значение доли использования «двойных» товаров в необлагаемых операциях («антиЧВ») :

— если значение «антиЧВ» выросло, это означает: нужно доначислить налоговые обязательства. На сумму такого доначисления отражается бухгалтерская проводка: Дт 643/1 — Кт 641/НДС. Такое доначисление в бухучете сопровождается увеличением расходов на сумму «положительной» корректировки: Дт 949 — Кт 643/1;

— если значение «антиЧВ» уменьшилось, нужно, наоборот, уменьшить ранее начисленные налоговые обязательства. Это отражается в бухучете проводкой: Дт 641/НДС — Кт 643/1. Одновременно на сумму «отрицательной» корректировки увеличивается бухучетный доход: Дт 643/1 — Кт 719.

Другими словами,

результаты годового перерасчета НДС отражаются в бухучете увеличением доходов или расходов

На какую дату необходимо в бухучете делать проводки, связанные с перерасчетом НДС? Вероятно, в этом случае ничего не остается, как делать эти проводки на дату перарасчета. То есть последним днем года.

С указанными принципами бухучета НДС мы уже знакомили вас в наших статьях, посвященных проекту изменений к Инструкции № 141 («Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 102, с. 35; 2015, № 76, с. 9; 2015, № 41).

Перерасчет по «доиюльским» необоротным активам

Казалось бы, все достаточно просто, но с бухучетом годового перерасчета есть и некоторые открытые вопросы. В частности, касаются они необоротных активов, которые были приобретены до 01.07.2015 г.

Напомним, Минфин в письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852 рекомендовал увеличение налогового кредита по результатам годового перерасчета отражать следующим образом: Дт 641/НДС — Кт 631, и одновременно Дт 15 — Кт 631 (методом «красное сторно») и Дт 10, 11, 12 — Кт 15 (методом «красное сторно»).

Соответственно, уменьшение налогового кредита по этой методике должно было бы отражаться сторнированием проводки Дт 641/НДС — Кт 631 и включением суммы НДС, на которую доначисляются налоговые обязательства, в первоначальную стоимость необоротного актива: Дт 15 — Кт 631 и Дт 10, 11, 12 — Кт 15.

Подробнее об этом вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 101, с. 13-14. Но мы уже тогда выражали несогласие с предложением Минфина и отмечали: первоначальную стоимость необоротных активов логичнее не трогать. А разницу по итогам годового перерасчета НДС — включать в расходы или в доходы.

Поэтому считаем: в отношении необоротных активов, приобретенных до 01.07.2015 г., следует применять именно новую методику бухучета (а не старую, которую когда-то предлагал Минфин). Даже если в прошлом году эти необоротные активы уже принимали участие в годовом перерасчете, и этот перерасчет отражался в бухучете по методике, предложенной Минфином. То есть корректировку НК следует все равно относить к расходам или к доходам.

В заключение предлагаем закрепить изученные принципы бухучета «распределительного» НДС на примере. Причем поскольку в 2015 году в перерасчете принимают участие «двойные» товары, приобретенные как до, так и после 01.07.2015 г., отдельно приводим примеры бухучета для «старых» и «новых» приобретений.

Пример 1. Предприятие 13.03.2015 г. приобрело товары на сумму 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.) для одновременного использования в налогооблагаемых и льготированных операциях (об этом было известно сразу). Текущее значение ЧВ на момент приобретения составляло 75 %. По итогам годового перерасчета значение ЧВ составило 80 %.

Исходя из значения ЧВ, в состав налогового кредита можно первоначально отнести:

1000 грн. х 75 % = 750 грн.

Соответственно, первоначальная стоимость приобретенных товаров увеличивается на: 1000 грн. - 750 грн. = 250 грн.

По результатам годового перерасчета ЧВ увеличился. Таким образом, в налоговый кредит предприятие имеет право включить: 1000 грн. х 80 % = = 800 грн.

Соответственно, необходимо доначислить налоговый кредит на сумму: 800 грн. - 750 грн. = 50 грн.

Отразим первоначальное распределение НДС по этому приобретению и его годовой перерасчет в бухгалтерском учете.

Таблица 1. Учет распределения и перерасчета налогового кредита

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

сумма, грн.

1

Оприходованы приобретенные товары

28

631

5000

2

Отражен налоговый кредит по НДС (в пределах ЧВ)

641/НДС

631

750

3

Включен остальной «входной» НДС в первоначальную стоимость приобретенных товаров

28

631

250

31.12.2015 г. проведен перерасчет налогового кредита

4

Доначислен налоговый кредит по итогам годового перерасчета

641/НДС

719

50

Пример 2. Предприятие 20.08.2015 г. приобрело товары на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.) для одновременного использования в налогооблагаемых и льготированных операциях (об этом было известно сразу). Текущее значение ЧВ на момент приобретения составляло 75 %. Товары были оприходованы в сентябре. По итогам годового перерасчета значение ЧВ составило 80 %.

Значение «антиЧВ» на момент первоначального распределения составляет: 100 % - 75 % = 25 %.

Соответственно база начисления налоговых обязательств составляет: 10000 грн. х 25 % = 2500 грн.; а сумма НДС : 2500 х 20 % = 500 грн.;

На конец года значение «антиЧВ» составляет: 100 % - 80 % = 20 %.

База начисления НДС исходя из фактического «антиЧВ» составляет: 10000 грн. х 20 % = 2000 грн., сумма НДС: 2000 х 20 % = 400 грн.

Соответственно предприятие при первоначальном распределении начислило излишние налоговые обязательства по НДС на сумму 100 грн. (400 грн. - 500 грн.).

Отразим первоначальное распределение НДС по этим приобретениям и его годовой перерасчет в бухгалтерском учете.

Таблица 2. Учет начисления частичных НО и их перерасчета по итогам года

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

сумма, грн.

1

Перечислена предварительная оплата за «двойные» товары

371

311

12000

2

Отражена неподтвержденная сумма НДС (до регистрации НН)

644/1

644

2000

3

Отражен налоговый кредит по НДС («входная» НН зарегистрирована)

641/НДС

644/1

2000

4

Начислены частичные налоговые обязательства в конце месяца (исходя из текущего «антиЧВ»)

643/1

641/НДС

500

5

Оприходованы приобретенные товары

28

631

10000

6

Списана ранее подтвержденная сумма налогового кредита по НДС

644

631

2000

7

Отнесена сумма начисленных налоговых обязательств на первоначальную стоимость приобретенных товаров

28

643/1

500

8

Отражен зачет задолженностей

631

371

12000

31.12.2015 г. проведен перерасчет частичных НО

9

Уменьшены налоговые обязательства по НДС на основании значения «антиЧВ» по итогам годового перерасчета

641/НДС

643/1

100

10

Включены излишне начисленные налоговые обязательства в состав доходов

643/1

719

100

Собственно, это все на сегодняшний день о бухучете «распределительного» НДС. Думаем, проблем с ним у вас возникнуть не должно.

выводы

  • Для «двойных» приобретений, осуществленных до 01.07.2015 г., при первоначальном распределении и перерасчете НДС применяются те же правила бухучета, что и в предыдущие годы.

  • При первоначальном распределении «входного» НДС по «двойным» приобретениям, осуществленным после 01.07.2015 г., в налоговый кредит включается вся сумма «входного» НДС. На долю НДС, определенную исходя из «антиЧВ» (100 % - ЧВ), начисляются налоговые обязательства.

  • По результатам годового перерасчета НДС в отношении «послеиюльских» приобретений в бухучете:
    — сумма доначисленных налоговых обязательств включается в прочие операционные расходы;
    — сумма излишне начисленных налоговых обязательств включается в прочий операционный доход.

  • Перерасчет по необоротным активам, приобретенным до 01.07.2015 г., в бухучете логичнее отражать по новым правилам (через увеличение расходов или доходов).

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить