Фактично питання стосується бухобліку ПДВ, розподіленого згідно зі ст. 199 ПКУ у двох окремих випадках:
1) первісний розподіл «вхідного» ПДВ*;
* Термін «розподіл вхідного ПДВ», скажімо так, наразі є застарілим, адже відображає ті правила, які були наявні у ст. 199 ПКУ до 01.07.2015 р. Тут ми його вживаємо для більшої зрозумілості. Хоча наразі те, що ми робимо згідно зі ст. 199 ПКУ, правильніше називати частковим нарахуванням податкових зобов’язань, а далі їх перерахунком за підсумками року.
2) річний перерахунок суми ПДВ.
Давайте по черзі розглянемо особливості бухгалтерського обліку в обох зазначених випадках.
Первісний розподіл, або Як у бухобліку нарахувати ПЗ?
Ви, мабуть, уже звернули увагу, що 2015 рік для обліку «подвійних» придбань — особливий. Оскільки у першій половині року (до 01.07.2015 р.) ці придбання обліковуються за одними правилами, а у другій половині — за іншими. Відтак і бухоблік буде відповідним чином відрізнятися. Тож доцільно розглянути правила бухобліку як для «долипневих», так і для «післялипневих» придбань.
«Подвійне» придбання до 01.07.2015 р.
Відповідно до «старих» правил ПДВ-обліку (актуально для «долипневих» придбань) у разі «подвійного» придбання до податкового кредиту потрапляла не вся сума «вхідного» ПДВ. Податковий кредит відображався лише на ту частину «вхідного» ПДВ, яка відповідала актуальному ЧВ.
У цьому випадку бухоблік первісного розподілу ПДВ виглядав наступним чином. Сума ПДВ, яка відповідала ЧВ, уключалася до податкового кредиту стандартним проведенням (Дт 641/ПДВ — Кт 631 або Дт 641/ПДВ — Кт 644). Що ж до решти ПДВ, то вона або уключалася до первісної вартості придбаних «подвійних» товарів, послуг чи необоротних активів (Дт 15/20/23/28/91/92/93/94 — Кт 631), або відносилася до інших операційних витрат (Дт 949 — Кт 631).
Із цими придбаннями усе зрозуміло, а отже, особливих труднощів вони не викликають. Тож більш детально зупинимося на бухобліку нових «подвійних» придбань — тих, що були здійснені після 01.07.2015 р.
«Подвійне» придбання після 01.07.2015 р.
Трохи згадаємо вже вивчені нові правила ПДВ-обліку. Якщо ви придбали з ПДВ товари чи послуги для «подвійного» використання — за фактом придбання уся сума «вхідного» ПДВ відображається у складі податкового кредиту. Натомість на ту частку вартості «подвійних» товарів, яка припадає на неоподатковувані операції (100 % — ЧВ), нараховуються податкові зобов’язання. Детально про нарахування податкових зобов’язань у ПДВ-обліку читайте у статті на с. 3 сьогоднішнього номера.
Нарахування часткових податкових зобов’язань відображається через складання спеціальної зведеної ПН. Про особливості цієї ПН читайте у статті на с. 12 сьогоднішнього номера. Для нас же зараз важливо інше. ПН, як ви вже знаєте, складається зазвичай наприкінці звітного періоду. Саме дата складення ПН і вважається датою нарахування податкових зобов’язань для цілей ПДВ-обліку.
Виникає запитання: а в бухобліку нарахування податкових зобов’язань теж треба відображати на дату, коли складається «зведена» ПН? На нашу думку, так. Тобто власне нарахування податкових зобов’язань (Кт 641/ПДВ) буде відбуватися наприкінці місяця. Але бухоблік ПДВ, пов’язаного із цими зобов’язаннями, матиме певні особливості.
Для обліку суми ПДВ, що буде відображений за зведеною «розподільчою» ПН, Мінфін рекомендує відкрити додатковий аналітичний рахунок до субрахунку 643 «Податкові зобов’язання». Цей аналітичний рахунок пропонується назвати «Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню» і відображати, наприклад, як 643/1 (п. 12 Інструкції № 141). Отже,
податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані за «розподільчою» зведеною ПН, в бухобліку слід обліковувати на окремому аналітичному рахунку
Додатковий аналітичний рахунок потрібен саме тому, що податкові зобов’язання, які будуть нараховані згідно з п. 199.1 ПКУ тільки наприкінці місяця за зведеною ПН, повинні попередньо брати участь у формуванні первісної вартості активів «подвійного» призначення (з урахуванням «АнтиЧВ»). Бо ж якщо нараховувати податкові зобов’язання виходячи з дати ПН, в деяких випадках не вийде дотримати правил бухобліку. Наприклад, щодо запасів заборонено збільшувати їх первісну вартість після оприбуткування ( п. 15 П(С)БО 9).
Отже, якщо першою подією є оприбуткування «подвійних» активів, податкові зобов’язання, які будуть нараховані за ними, наприкінці місяця попередньо акумулюються на аналітичному рахунку 643/1. У наступній кореспонденції:
— якщо ви одразу, за фактом придбання, знаєте, що придбання будуть використовуватися як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях, — податкові зобов’язання уключаються до первісної вартості «подвійних» активів. При цьому робиться бухгалтерська проводка Дт 15/20/23/28/91/92/93/94 — Кт 643/1;
— якщо при придбанні активу не передбачається їх «подвійне» використання і таке використання відбувається у одному із наступних періодів, — сума податкових зобов’язань відноситься до складу витрат періоду. У бухобліку списання податкових зобов’язань оформлюється бухгалтерською проводкою Дт 949 — Кт 643/1.
Податкові зобов’язання в останньому випадку уключаються до витрат тому, що їх нарахування відбувається саме в періоді фактичного «подвійного» використання. Тому якщо першою подією для цілей ПДВ було оприбуткування — у бухобліку уключити суму таких податкових зобов’язань до первісної вартості «подвійних» товарів вже не вийде. А от якщо першою подією була передоплата, а на момент другої події (оприбуткування) ви вже знаєте, що товар матиме «подвійне» використання, — сума нарахованих податкових зобов’язань буде уключена до первісної вартості, як і у випадку, коли про «подвійне» використання було відомо одразу.
У подальшому на дату складання зведеної ПН на суму податкових зобов’язань із ПДВ, нарахованих на «неоподатковувану» частку «подвійних» придбань, у бухобліку робиться запис: Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ. Як бачите, рахунок 643/1 є активно-пасивним: якщо першою подією є оприбуткування, він при відкритті кредитується, а якщо попередня оплата (і оприбуткування відбувається у наступних ПДВ-періодах), — дебетується.
До речі, у тому випадку, коли першою подією є попередня оплата, і на кінець періоду товар ще не оприбутковано, рахунок 643/1 може містити сальдо на кінець звітного періоду. Бо у цьому випадку нараховані податкові зобов’язання будуть «висіти» за дебетом рахунка до моменту оприбуткування товарів чи надання послуг. А от якщо першою подією було оприбуткування — рахунок 643/1 за таким «подвійним» придбаннями закривається «в нуль». У цьому випадку сума податкових зобов’язань з ПДВ одразу ж списується — або на збільшення первісної вартості, або на витрати.
Річний перерахунок, або Як у бухобліку відкоригувати ПЗ?
Про річний перерахунок ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ детально розповідає стаття на с. 17 сьогоднішнього номера. Коротко нагадаємо лише ті принципи, які нам потрібні, аби зрозуміти механізм бухобліку такого перерахунку.
Отже, на кінець року платник визначає фактичний обсяг операцій, відповідно частка використання «подвійних» товарів в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях буде відрізнятися від тієї, яка застосовувалася при первісному розподілі. Як і у випадку з первісним розподілом, окремо говоримо при перерахунок «подвійних» придбань, здійснених до і після 01.07.2015 р.
Перерахунок за «долипневими» придбаннями*
* Крім необоротних активів.
Щодо придбань, здійснених у першій половині 2015 р. (01.07.2015 р.), при річному перерахунку застосовуються ті правила річного перерахунку, які застосовувалися у попередні роки. Коротко нагадаємо ці правила.
Отже, при річному перерахунку в частині «долипневих» придбань зміна ЧВ за підсумками року відображається в бухобліку через «перерахункове» коригування податкового кредиту. А саме:
— якщо ЧВ збільшився — треба донарахувати податковий кредит. Для цього в бухобліку робиться проводка Дт 641/ПДВ — Кт 719;
— якщо ЧВ зменшився — треба зменшити раніше відображений податковий кредит. У бухобліку це робиться за допомогою проводки Дт 641/ПДВ — Кт 644 (методом «червоне сторно») і одночасно сума надлишково нарахованого податкового кредиту уключається до складу витрат: Дт 949 — Кт 644.
Гадаємо, що ці правила вам добре знайомі, тож переходимо до «післялипневих» придбань.
Перерахунок за «післялипневими» придбаннями*
* Крім необоротних активів.
Починаючи з 01.07.2015 р. механізм перерахунку радикально змінився порівняно з вищевикладеним. Відповідно для придбань, здійснених після 1 липня, бухоблік перерахунку буде іншим. Наразі суть перерахунку в тому, що коригуються раніше нараховані згідно з п. 199.1 ПКУ податкові зобов’язання, у бік збільшення чи зменшення залежно від того, як змінилося значення «АнтиЧВ».
Коригувати треба саме ті «розподільчі» податкові зобов’язання, які нараховувалися згідно з п. 199.1 ПКУ. Підставою для того, аби змінювати суму «розподільчих» податкових зобов’язань, буде розрахунок коригування (РК). Цей РК складається до «розподільчої» ПН, на підставі якої нараховувалися податкові зобов’язання при первісному розподілі.
Бухоблік річного перерахунку залежить від того, як змінилися податкові зобов’язання. А точніше, залежно від того, яким чином змінилося значення частки використання «подвійних» товарів у неоподатковуваних операціях («АнтиЧВ»):
— якщо значення «АнтиЧВ» збільшилося, це означає, що потрібно донарахувати податкові зобов’язання. На суму такого донарахування відображається бухгалтерська проводка Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ. Таке донарахування в бухобліку супроводжується збільшенням витрат на суму «позитивного» коригування: Дт 949 — Кт 643/1;
— якщо значення «АнтиЧВ» зменшилося, потрібно навпаки зменшити раніше нараховані податкові зобов’язання. Це відображається в бухобліку проводкою Дт 641/ПДВ — Кт 643/1. Одночасно на суму «від’ємного» коригування збільшується бухобліковий дохід: Дт 643/1 — Кт 719.
Іншими словами,
результати річного перерахунку ПДВ відображаються в бухобліку збільшенням доходів чи витрат
На яку дату треба в бухобліку робити проводки, пов’язані із перерахунком ПДВ? Імовірно, у цьому випадку нічого не залишається, як робити ці проводки на дату перерахунку, тобто останнім днем року.
Із зазначеними принципами бухобліку ПДВ ми вже знайомили вас у наших статтях, присвячених проекту змін до Інструкції № 141 («Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 102, с. 35; 2015, № 76, с. 9; 2015, № 41).
Перерахунок за «долипневими» необоротними активами
Здавалося б, усе доволі просто, але з бухобліком річного перерахунку є і деякі відкриті запитання. Зокрема, стосуються вони необоротних активів, які були придбані до 01.07.2015 р.
Нагадаємо, Мінфін у своєму листі від 19.05.2011 р. № 31-08410-07-25/12852 рекомендував збільшення податкового кредиту за результатами річного перерахунку відображати таким чином: Дт 641/ПДВ — Кт 631 і одночасно Дт 15 — Кт 631 (методом «червоне сторно») та Дт 10, 11, 12 — Кт 15 (методом «червоне сторно»).
Відповідно зменшення податкового кредиту за цією методикою мало б відображатися сторнуванням проводки Дт 641/ПДВ — Кт 631 і включенням суми ПДВ, на яку донараховуються податкові зобов’язання, до первісної вартості необоротного активу Дт 15 — Кт 631 і Дт 10, 11, 12 — Кт 15.
Докладніше про це ви можете прочитати у «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 101, с. 13-14. Але ми вже тоді висловлювали незгоду з пропозицією Мінфіну і наголошували: первісну вартість необоротних активів логічніше не чіпати. А різницю за підсумками річного перерахунку ПДВ — уключати до витрат чи до доходів.
Тому вважаємо: щодо необоротних активів, придбаних до 01.07.2015 р., слід застосовувати саме нову методику бухобліку (а не стару, яку колись пропонував Мінфін). Навіть якщо минулого року ці необоротні активи вже брали участь у річному перерахунку і цей перерахунок відображався в бухобліку за методикою, запропонованою Мінфіном. Тобто коригування ПК слід все одно відносити до витрат чи до доходів. Наостанок пропонуємо закріпити вивчені принципи бухобліку «розподільчого» ПДВ на прикладі. Причому оскільки у 2015 році в перерахунку беруть участь «подвійні» товари, придбані як до, так і після 01.07.2015 р., окремо наводимо приклади бухобліку для «старих» і «нових» придбань.
Приклад 1. Підприємство 13.03.2015 р. придбало товарів на суму 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.) для одночасного використання в оподатковуваних і пільгованих операціях (про це було відомо одразу). Поточне значення ЧВ на момент придбання складало 75 %. За підсумками річного перерахунку значення ЧВ склало 80 %.
Виходячи зі значення ЧВ, до складу податкового кредиту можна первісно віднести:
1000 грн. х 75 % = 750 грн.
Відповідно первісна вартість придбаних товарів збільшується на 1000 грн. - 750 грн. = 250 грн.
За результатами річного перерахунку ЧВ збільшився. Отже, до податкового кредиту підприємство має право уключити: 1000 грн. х 80 % = 800 грн.
Відповідно треба донарахувати податкового кредиту на суму 800 грн. - 750 грн. = 50 грн.
Відобразимо первісний розподіл ПДВ за цим придбанням і його річний перерахунок у бухгалтерському обліку.
Таблиця 1. Облік розподілу і перерахунку податкового кредиту
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн. | ||
| 1 | Оприбутковано придбані товари | 28 | 631 | 5000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (у межах ЧВ) | 641/ПДВ | 631 | 750 |
| 3 | Уключено решту «вхідного» ПДВ до первісної вартості придбаних товарів | 28 | 631 | 250 |
| 31.12.2015 р. проведено перерахунок податкового кредиту | ||||
| 4 | Донараховано податковий кредит за підсумками річного перерахунку | 641/ПДВ | 719 | 50 |
Приклад 2. Підприємство 20.08.2015 р. придбало товарів на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.) для одночасного використання в оподатковуваних і пільгованих операціях (про це було відомо одразу). Поточне значення ЧВ на момент придбання складало 75 %. Товари було оприбутковано у вересні. За підсумками річного перерахунку значення ЧВ склало 80 %.
Значення «АнтиЧВ» на момент первісного розподілу складає: 100 % - 75 % = 25 %.
Відповідно база нарахування податкових зобов’язань становить 10000 грн. х 25 % = 2500 грн.; а сума ПДВ: 2500 х 20 % = 500 грн.
Ні кінець року значення «АнтиЧВ» складає 100 % - 80 % = 20 %.
База нарахування ПДВ виходячи з фактичного «АнтиЧВ» складає 10000 грн. х 20 % = 2000 грн., сума ПДВ: 2000 х 20 % = 400 грн.
Відповідно підприємство при первісному розподілі нарахувало зайві податкові зобов’язання з ПДВ на суму 100 грн. (400 грн. - 500 грн.).
Відобразимо первісний розподіл ПДВ за цим придбанням і його річний перерахунок у бухгалтерському обліку.
Таблиця 2. Облік нарахування часткових ПЗ та їх перерахунку за підсумками року
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн. | ||
| 1 | Перераховано попередню оплату за «подвійні» товари | 371 | 311 | 12000 |
| 2 | Відображено непідтверджену суму ПДВ (до реєстрації ПН) | 644/1 | 644 | 2000 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ («вхідну» ПН зареєстровано) | 641/ПДВ | 644/1 | 2000 |
| 4 | Нараховано часткові податкові зобов’язання наприкінці місяця (виходячи з поточного «АнтиЧВ») | 643/1 | 641/ПДВ | 500 |
| 5 | Оприбутковано придбані товари | 28 | 631 | 10000 |
| 6 | Списано раніше підтверджену суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 2000 |
| 7 | Віднесено суму нарахованих податкових зобов’язань на первісну вартість придбаних товарів | 28 | 643/1 | 500 |
| 8 | Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 12000 |
| 31.12.2015 р. проведено перерахунок часткових ПЗ | ||||
| 9 | Зменшено податкові зобов’язання з ПДВ на підставі значення «АнтиЧВ» за підсумками річного перерахунку | 641/ПДВ | 643/1 | 100 |
| 10 | Уключено надміру нараховані податкові зобов’язання до складу доходів | 643/1 | 719 | 100 |
Власне, це все на сьогодні про бухоблік «розподільчого» ПДВ. Гадаємо, проблем із ним у вас виникнути не повинно.
висновки
Для «подвійних» придбань, здійснених до 01.07.2015 р., при первісному розподілі і перерахунку ПДВ застосовуються ті ж правила бухобліку, що і у попередні роки.
При первісному розподілі «вхідного» ПДВ за «подвійними» придбаннями, здійсненими після 01.07.2015 р., до податкового кредиту уключається вся сума «вхідного» ПДВ. На частку ПДВ, визначену виходячи з «АнтиЧВ» (100 % — ЧВ), нараховуються податкові зобов’язання.
За результатами річного перерахунку ПДВ щодо «післялипневих» придбань у бухобліку:
— сума донарахованих податкових зобов’язань уключається до інших операційних витрат;
— сума надміру нарахованих податкових зобов’язань уключається до іншого операційного доходу.Перерахунок за необоротними активами, які придбані до 01.07.2015 р., у бухобліку логічніше відображати за новими правилами (через збільшення витрат або доходів).
