Транспортный билет: возмещаем расходы и отражаем НК

Итак, в центре внимания этой статьи норма п.п. «а» п. 201.11 НКУ, устанавливающая: транспортный билет, который содержит общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, кроме тех, форма которых установлена международными стандартами, является основанием для отражения НК без получения налоговой накладной.

Однако ограничиться только этой нормой не получится. Ведь сам по себе транспортный билет (как и сама по себе налоговая накладная) права на НК не дает — оно возникает только при осуществлении операции приобретения (п.п. «а» п. 198.1 НКУ), которая в обязательном порядке должна быть подтверждена соответствующими первичными документами (п. 44.1 НКУ). Только тогда, когда такое право возникло (операция приобретения произошла), НК можно отразить — тут уж без транспортного билета не обойтись.

В общем, помните:

первоочередным и обязательным условием для отражения НК является сам факт приобретения, подтвержденный соответствующим первичным документом, а наличие документа, который дает право отразить НК, — второстепенно, но тоже обязательно

Факт приобретения «проездной» услуги будет подтвержден только тогда, когда плательщик признает понесенные работником расходы и примет решение об их возмещении. А такое решение будет принято только в случае, если все необходимые подтверждающие документы будут предоставлены. Так что право на НК по транспортному билету будет подтверждено только при наличии документов, необходимых для признания и возмещения «проездных» расходов.

Хотя возникнуть «налогово-кредитное» право может и раньше. Так, если плательщик самостоятельно оплачивает стоимость транспортного билета со своего текущего счета, то такое перечисление будет первым событием операции приобретения. В таком случае право на НК возникнет уже на дату такого перечисления. Однако факт получения «проездной» услуги и в этом случае обязательно должен быть подтвержден документально. Иначе право на НК будет потеряно (подробнее на этом остановимся чуть позже).

Так что для начала давайте разберемся, какие документы необходимы для признания «проездных» расходов и их возмещения работнику.

Признаем и возмещаем «проездные» расходы

Вы, конечно же, знаете: возмещение расходов на проезд командированному работнику — обязанность работодателя. Ее устанавливает ст. 121 КЗоТ. Но для того, чтобы их возместить, работник должен предоставить документальное подтверждение того, что эти расходы действительно были понесены. Перечень необходимых документов работодатели-хозрасчетники определяют самостоятельно и фиксируют его в Положении о командировках. Ориентиром в этом вопросе может служить абзац третий п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ, устанавливающий перечень документов, при наличии которых сумма возмещенных расходов не считается дополнительным благом работника, а соответственно не облагается НДФЛ и ВС. Учтите:

«проездные» расходы не облагаются, только если их сумма подтверждена транспортным билетом, в том числе электронным, при наличии посадочного талона и документа об оплате по всем видам транспорта

Поэтому в Положении о командировках необходимость предоставления этих документов нужно предусмотреть. Кстати, эти же документы являются обязательными для возмещения расходов бюджетниками (п. 12 разд. II, п. 7 разд. III Инструкции № 59).

Обратите внимание: для «необложения» расходов по бумажному транспортному билету никакие дополнительные документы не требуются. А вот если билет электронный, п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ требует приложить к нему посадочный талон и документ об оплате. Но дело в том, что «добыть» эти документы получится далеко не всегда. А иногда они и вовсе не нужны. Тут все зависит от вида транспорта. Поэтому давайте разбираться с каждым видом электронного билета (ЭБ) отдельно...

Железнодорожный ЭБ. Для «необложения» расходов по железнодорожному ЭБ достаточно только распечатки этого билета (см. БЗ 109.10). Сразу скажем: это единственный из всех ЭБ, который удостоился такой чести. Чем он заслужил благосклонность контролеров?

Во-первых, железнодорожный ЭБ точно так же, как и его бумажный сородич, является расчетным документом — таким он назван в п. 5.6 разд. V приказа № 331/137. Да и по Закону об РРО расчетность железнодорожного ЭБ вполне можно доказать. Так, из определения расчетного документа, приведенного в ст. 2 Закона об РРО, следует, что расчетным можно считать проездной документ:

— установленной формы и содержания;

— зарегистрированный в установленном порядке РРО.

Отметим: освобождение от применения РРО, предусмотренное п. 4 ст. 9 Закона об РРО, на ЭБ не действует, ведь на них печатным способом серию, номер и номинальную стоимость никто не наносит.

По железнодорожному ЭБ и первое, и второе условие выполняется. Его форма утверждена приказом № 331/137. А п. 8.6 разд. VIII этого приказа устанавливает, что данные подготовленного ЭБ заносятся в специализированный РРО.

Только после записи данных в фискальную память формируется электронный документ, визуальная форма которого затем распечатывается

Во-вторых, эта же распечатка будет и посадочным документом пассажира.

Кстати, то, что для возмещения расходов по железнодорожному ЭБ достаточно одной его распечатки, подсказывает и п. 12 разд. II Инструкции № 59 (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 55, с. 6).

Авиационный ЭБ. Такой ЭБ оформляют с учетом Методических рекомендаций № 37. Однако форма его не установлена и через РРО его никто не регистрирует. Поэтому признать авиационный ЭБ расчетным документом нельзя. А значит, к такому ЭБ обязательно следует приложить документ об оплате. Да и без посадочного талона здесь не обойтись. Получить его не составит труда. Согласно п. 7 разд. Х Правил № 735 посадочный талон на самолет выдается пассажиру при регистрации на рейс.

Налоговики подтверждают, что для «необложения» расходов на приобретение авиационного ЭБ, кроме самой его распечатки, необходимы также документ об оплате и посадочный талон (см. БЗ 103.17, 109.10).

Автобусный ЭБ. Вопрос применения автобусных ЭБ на законодательном уровне не урегулирован. Однако на практике их применение достаточно распространено. Так, при приобретении автомобильного ЭБ пассажир получает ваучер (бланк заказа), который подтверждает осуществление оплаты и резервирование места в автобусе. Но учтите: такой ваучер дает право на посадку в автобус только в том случае, если билет приобретался непосредственно у перевозчика. Если же приобретение осуществлялось через посредника, то сесть в автобус по нему не получится. Пассажиру придется обменять его на обычный бумажный билет в кассе автовокзала (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет» 2015, № 70, с. 45). Так что признавать расходы в таком случае вы будете по обычному бумажному билету. А значит, заботиться о наличии посадочного талона и документа об оплате вам не придется.

Но учтите: получить бумажный билет придется также в случае, если посадка в автобус осуществлялась по ваучеру (ЭБ приобретался у перевозчика). Все потому, что посадочный талон на автобус получить в таком случае вряд ли получится. А значит, полный комплект документов, необходимый для отражения расходов по автобусному ЭБ, будет отсутствовать. Поэтому единственный выход — и этот ваучер обменять на бумажный автобусный билет. Тогда расходы можно смело «необлагаемо» возмещать работнику.

«Водный» ЭБ. Здесь ситуация схожа с автобусными ЭБ. Учитывая законодательную неурегулированность порядка применения «водных» ЭБ, основанием для необлагаемого возмещения расходов работнику может быть только традиционный бумажный билет.

В общем, как видите, пакет документов, подтверждающих «проездные» расходы, может быть разным в зависимости от вида транспорта и формы билета. Чтобы закрепить сказанное, подведем итоги в таблице.

Документы, необходимые для возмещения «проездных» расходов

Такой же подход должен быть и к подтверждению «проездных» расходов в случае, когда оплата за билет осуществлялась непосредственно с текущего счета работодателя. Кстати, в «налоговоприбыльном» учете никакие корректировки «проездных» расходов не осуществляются.

А что делать, если билет утерян?

Если утерян железнодорожный или автобусный билет, то восстановить их (получить дубликаты), к сожалению, не удастся. По железнодорожным билетам об этом сказано в п. 2.45 разд. 2 Правил № 1196. А по автобусным — в п. 41 Правил № 176.

А вот если утерян авиабилет — можно попробовать его восстановить. Такая возможность предусмотрена главой 2 Правил № 735. Правда, услуги по оформлению дубликата могут быть платными.

Вот мы и разобрались с документами, которые необходимы для признания приобретения «проездной» услуги. Самое время вернуться к требованиям пп. «а» п. 201.11 НКУ и поговорить о том, каким условиям должен соответствовать сам транспортный билет, для того чтобы по нему можно было смело отражать НК.

Транспортный билет для НК

Для того, чтобы отразить НК на основании транспортного билета, он в обязательном порядке должен содержать:

— общую сумму платежа;

— сумму налога;

— налоговый номер продавца (кроме тех, форма которых утверждена международными стандартами).

Учтите:

международным стандартам должен соответствовать транспортный билет на международную перевозку*

* О том, какими документами регламентирована международная форма для каждого вида транспорта и перевозки, Мининфраструктуры рассказало в письме от 19.09.2011 г. № 7885/11/10-11.

Так что если билет подтверждает международную перевозку, то наличие налогового номера продавца в нем необязательно. А вот сумма НДС все равно должна быть указана (БЗ 101.14).

Можно ли отразить НК на основании ЭБ, если документ об оплате/посадочный талон отсутствует?

Здесь опять-таки все зависит от вида ЭБ. Если это железнодорожный ЭБ, то ни документ об оплате, ни посадочный талон для отражения НК не нужен. А вот отразить НК по авиационному ЭБ без посадочного талона и/или документа об оплате нельзя. С автобусными и «водными» ЭБ та же история — нужен полный комплект документов. Но поскольку собрать его, скорее всего, не получится, правом на НК по этим видам ЭБ воспользоваться не удастся.

Можно ли отразить НК на основании автобусного билета в виде фискального чека, если его сумма без НДС превышает 200 грн.?

Можно. Потому что такой фискальный чек является транспортным билетом, форма которого утверждена приложением 6 к приказу № 503 (ср. ). Такую форму применяют при реализации билетов автостанциями. Так что для отражения НК по такому документу следует руководствоваться п.п. «а» п. 201.11 НКУ. А он никаких суммовых ограничений не устанавливает.

Дата «билетного» НК

Мы уже отмечали, что право на НК по транспортному билету возникает только при осуществлении операции приобретения «проездной» услуги. При этом датой отнесения сумм налога в НК (согласно п. 198.2 НКУ) является дата первого из событий по такой операции:

— дата списания средств;

— дата получения «проездной» услуги.

Но поскольку без предварительной оплаты пассажира никто не повезет, то первым событием в данном случае всегда будет списание средств.

Помните также: начисление НК происходит независимо от того, начала такая услуга использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности и осуществлял ли плательщик вообще облагаемые операции в соответствующем периоде (последний абзац п. 198.3 НКУ).

Но вот отразить НК без наличия зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной, таможенной декларации или другого документа, предусмотренного п. 201.11 НКУ, нельзя (п. 198.6 НКУ).

Так что отразить «билетный» НК плательщик имеет право только тогда, когда выполнены оба условия:

1) первое событие (списание средств) по операции приобретения «проездной» услуги произошло (и этот факт документально подтвержден);

2) транспортный билет есть в наличии и его содержание соответствует требованиям п.п. «а» п. 201.11 НКУ.

Только при выполнении этих двух условий на дату первого события по операции приобретения плательщик имеет право отразить НК.

Но когда же эти условия будут выполнены? Тут все зависит от того, каким образом был приобретен транспортный билет.

Если СХ приобретает билет самостоятельно. В таком случае оплата осуществляется с банковского счета плательщика. Именно это событие и будет первым по операции приобретения «проездной» услуги. Подтверждено оно будет платежным поручением, а также выпиской банка. Однако отразить НК плательщик сможет только тогда, когда в его распоряжении окажется транспортный билет. Если билет бумажный, то его он получит только по возвращении работника из командировки — при предоставлении авансового отчета. А вот если билет электронный, то он вполне может быть получен плательщиком сразу же при осуществлении оплаты. Тогда на эту же дату у него возникнет право отразить НК. Но учтите: только железнодорожный ЭБ (его распечатка) сам по себе дает право на НК. Поэтому отразить НК в этот момент можно только по железнодорожному ЭБ. Для отражения НК по авиационному ЭБ необходим посадочный талон, а он будет получен только при утверждении авансового отчета. Значит, только тогда можно будет отразить и НК. Автобусный и «водный» ЭБ права на НК вообще не дают.

Запомните также: даже если НК по железнодорожному ЭБ отражен еще до утверждения авансового отчета, получение транспортной услуги (второе событие по операции приобретения) все равно должно быть подтвержден авансовым отчетом. Ведь если этого не произойдет, сумму предоплаты необходимо будет удержать с работника и она потеряет свой НДСный статус. Так что плательщику придется откорректировать отраженный по предоплате «билетный» НК на основании бухгалтерской справки.

Если средства на покупку билета выданы работнику под отчет. В таком случае операция приобретения «проездной» услуги будет подтверждена только тогда, когда работник отчитается о потраченных средствах. Ведь сам факт выдачи аванса такую операцию совсем не подтверждает. Потому и отразить НК можно будет только на дату утверждения отчета (а не на дату документа, подтверждающего первое событие по операции приобретения «проездной» услуги). Конечно же, тоже только при наличии транспортного документа.

А если работник приобрел электронный билет и передал его еще до предоставления отчета?

Отразить НК на основании такого электронного документа до утверждения отчета все равно нельзя. Ведь операция приобретения на эту дату еще не подтверждена.

Если работник приобрел билет за собственные средства. Тут ситуация та же, что и при приобретении за счет подотчетных средств — операция приобретения признается только на дату утверждения авансового отчета. А переданный «заранее» электронный билет факт получения «проездной» услуги не подтверждает, поэтому права на НК не дает.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговики. Они говорят: поскольку документы, которые подтверждают расходы, понесенные подотчетным лицом во время командировки или выполнения отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет налогового агента, подаются вместе с отчетом об использовании средств, то датой формирования НК является дата формирования авансового отчета (см. БЗ 101.14, а также письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 на с. 29).

Кассовый метод и дата НК. У плательщиков, применяющих кассовый метод налогового учета, право на НК всегда возникает на дату списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) или предоставления других видов компенсации стоимости поставленных им (или тех, которые подлежат поставке) товаров/услуг (п.п. 14.1.266 НКУ). Поэтому, в случае, когда билет приобретается самостоятельно предприятием или работником за счет выданных ему подотчетных средств, дата НК будет той же, что и у плательщиков, работающих по правилу «первого события». Ведь трата денег в этих случаях от получения транспортной услуги не отстает.

А вот в случае, когда работник приобретает билет за собственные средства, ситуация интереснее. Какую дату считать датой предоставления компенсации поставщику услуг? С одной стороны, компенсация ему (поставщику) предоставлена на дату документа, подтверждающего оплату. С другой стороны, предприятие к такой компенсации никакого отношения не имеет — эти расходы понес работник за счет собственных средств. На наш взгляд, право на НК у плательщика-кассовика возникнет только тогда, когда расходы работника будут возмещены. Ведь только тогда можно с уверенностью сказать о том, что кассовое событие для плательщика состоялось.

Работает ли правило «365 дней»?

В случае если плательщик не отразил НК в том периоде, в котором на него возникло право, то он может сделать это в течение 365 календарных дней. Это правило устанавливает абзац четвертый п. 198.6 НКУ. Но

действует это продление только для НК, отражаемого на основании зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных

Об этом в указанном абзаце сказано прямо. А вот на «билетный» НК это правило не действует. Так что включить в НК суммы НДС по транспортному билету можно только в том периоде, в котором на него возникло право. Поэтому отражать «билетный» НК в текущих декларациях последующих периодов нельзя.

Однако, если вы вдруг случайно не учли сумму «билетного» НК вовремя, но обнаружили это в течение сроков давности, рассчитанных по правилам из ст. 102 НКУ, не переживайте, все еще можно и даже нужно исправить (п. 50.1 НКУ). Для этого достаточно просто подать уточняющий расчет к ошибочному периоду и доотразить забытый НК. Подтверждают эту возможность и налоговики (см. БЗ 101.14 на с. 29).

Если билет приобретен у посредника

Мы уже отмечали, что транспортный билет может быть приобретен не только у перевозчика, но и у посредника. Каковы правила НДС-обложения действуют в этом случае? Проходит ли сумма НДС по транспортному билету через НДС-учет такого посредника? Или право на НК по транспортному билету имеет только потребитель «проездной» услуги?

Налоговики разъяснили: стоимость билета в НДС-учете посредника не отражается. А НК по нему имеет право отразить только плательщик, который непосредственно воспользовался услугами перевозки. Обоснование такого вывода следующее: услуга по перевозке предоставляется пассажиру самим перевозчиком, проездной документ по своей сути является договором на перевозку, который заключается между перевозчиком и пассажиром, а потому не может быть объектом договора между другими участниками процесса оформления заказа на продажу проездных документов (см. письмо ГФСУ от 01.09.2015 г. № 18663/6/99-99-19-03-02-15, БЗ 101.28). Аналогичный вывод содержит и более старое письмо ГНСУ от 18.01.2012 г. № 1142/6/15-3415-26. Поэтому

СХ, который не предоставляет услуги перевозки, а осуществляет только прием заказов на продажу билетов, прием средств за билеты и возврат средств за неиспользованные билеты, определяет свои НО только из стоимости предоставленных им услуг по выполнению этого заказа

Правда, справедливости ради отметим, что высказывали налоговики и другую точку зрения. Так, в письме ГНАУ от 29.04.2011 г. № 8248/6/16-1515-26 сказано: основанием для отражения НК по НДС плательщиками этого налога (непосредственными заказчиками, посредниками или агентами) является электронный авиабилет. Но сегодня, очевидно, эта позиция уже не актуальна.

Составляем реестр

Вы, конечно же, знаете, что с января 2015 года в НКУ отсутствует норма, обязывающая плательщика вести реестр выданных и полученных налоговых накладных. Однако реестр документов, указанных в пп. «а» — «в» п. 201.11 НКУ, он вести обязан. Об этом гласит п. 201.11¹ НКУ. При этом отдельная форма такого реестра законодательно не установлена. Поэтому плательщик вправе вести его в произвольной форме. В то же время для этих целей может быть использована и Форма реестра, утвержденная приказом Миндоходов Украины от 22.09.2014 г. № 958. В любом случае, помните: в контролирующий орган такой реестр не подается (см. письмо ГФСУ от 17.02.2015 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17, БЗ 101.18).

выводы

• НК по транспортному билету подтвержден только тогда, когда предоставлены все документы, необходимые для признания/возмещения «проездных» расходов.
• НК по транспортному билету может быть отражен только в том периоде, в котором на него возникло право, — правило «365 дней» не действует.
• Плательщик обязан вести реестр документов, указанных в пп. «а» — «в» п. 201.11 НКУ.