Согласно п.п. «а» п. 201.11 НКУ основанием для отражения НК без получения НН также являются:
— гостиничный счет;
— счет, который выставляется плательщику налога за услуги связи;
— счет за другие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета.
Вот об этих счетах и пойдет речь далее.
Каким требованиям должен соответствовать счет?
В п.п. «а» п. 201.11 НКУ сказано, что такой счет обязательно должен содержать:
— общую сумму платежа;
— сумму налога;
— налоговый номер продавца (кроме тех, форма которых установлена международными стандартами).
И все — больше никаких условий. Но, говоря о транспортных билетах (см. с. 10), мы уже выяснили, что для признания права на НК мало просто иметь документ, соответствующий требованиям указанного подпункта. Прежде всего важен сам факт приобретения, который должен быть подтвержден соответствующим первичным документом. Этого требуют соответственно пп. 198.1 и 44.1 НКУ. Правда, в случае, если первым событием по операции приобретения является предоплата, отразить НК по счету можно еще до то того, как осуществлено приобретение — достаточно документально подтвержденной предоплаты и счета. А документ, подтверждающий само приобретение, в этом случае будет получен позже. Но здесь нужно заметить: некоторые специалисты считают, что счет дает право на НК только в том случае, если он выставлен за фактически предоставленные услуги. А отразить НК по счету на предоплату нельзя. Похоже, что к этой же позиции склоняются и налоговики (см. письмо ГФСУ от 29.06.2016 г. № 14194/6/99-99-15-03-02-15). Мы же считаем, что НКУшная формулировка оснований для подобных выводов не дает. А потому и счет на предоплату, и счет за фактически оказанные услуги могут быть основанием для отражения НК.
Запомните также: если счет является не только основанием для отражения НК, но ещё и подтверждает приобретение услуги, то он, кроме перечисленных, должен содержать также все обязательные реквизиты первичного документа, установленные Законом о бухучете. Только в этом случае право на НК будет подтверждено. Если же факт приобретения услуги подтверждается другим документом (например, актом), то для отражения НК на основании счета вполне достаточно наличия в нем реквизитов, указанных в п.п. «а» п. 201.11 НКУ.
Напомним, что обязательными «бухгалтерскими» реквизитами являются (п. 2 ст. 9 Закона о бухучете):
— название документа (формы);
— дата и место составления;
— название предприятия, от имени которого составлен документ;
— содержание, объем и единица измерения хозяйственной операции;
— должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личная подпись, аналог собственноручной подписи или подпись, приравненная к собственноручной подписи согласно Закону Украины «Об электронной цифровой подписи», или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.
Обратите внимание на последний реквизит. Он сформулирован таким образом, что кажется, будто бы первичный документ можно и не подписывать — вполне достаточно просто указать какие-либо данные, идентифицирующие лицо, участвовавшее в операции. Например, его Ф. И. О. Но это не так. Запомните: первичный документ должен быть подписан.
Об этом прямо сказано в п. 2.5 Положения № 88. Он же содержит уточнение по поводу использования для этих целей факсимиле. Так, в нем говорится: использование при оформлении первичных документов факсимильного воспроизведения подписи допускается в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства. А ч. 3 ст. 207 ГКУ устанавливает, что ее использование также возможно по письменному соглашению сторон, в котором содержатся образцы соответствующего аналога собственноручной подписи.
Так что
первичный документ может быть подписан с помощью факсимиле, если такая возможность предусмотрена письменным соглашением между сторонами и в этом соглашении содержится аналог собственноручной подписи
Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 135.06). Правда, добавляют: кроме случаев применения первичных документов типовых и специализированных форм, которыми использование факсимильного воспроизведения подписи не предусмотрено (письма ГФСУ от 11.02.2016 г. № 2895/6/99-95-42-01-15, от 28.12.2015 г. № 27862/6/99/95-42-03-15).
Кстати, если счет не подписан или в нем отсутствует какой-либо другой обязательный реквизит первичного документа, из этой «скользкой» ситуации можно выкрутиться, составив бухсправку. Такая справка вместе с «дефектным» счетом и будет подтверждать приобретение услуги.
А нужна ли печать на счете? Вы, конечно же, заметили, что ни в НКУ, ни в Законе о бухучете о печати — ни слова. Единственное упоминание о ней содержит уже знакомый нам п. 2.5 Положения № 88. Да и то, в нем лишь сказано, что подпись может быть скреплена печатью. То есть эта норма носит разрешающий, а не обязывающий характер. Да и вообще, использование печатей в деятельности юрлиц уже давненько необязательно (ч. 2 ст. 207 ГКУ, ч. 4, ст. 62, ч. 1 ст. 181 ХКУ). А потому можете быть спокойны — печать на счете не является обязательной.
Есть ли утвержденные формы счетов (можно ли считать их актом и расчетным документом)?
На сегодня утвержденных форм счетов, обязательных для применения всеми субъектами хозяйствования, не существует. Причем касается это и гостиничного счета, и счета за услуги связи, и счета за «прибором учитываемые» услуги. И все же, поговорим о каждом из этих счетов отдельно.
Гостиничный счет. Это единственный из рассматриваемых сегодня счетов, который имеет утвержденную форму. И хотя она не обязательна, но рекомендована для применения всеми гостиничными предприятиями Украины независимо от подчиненности и формы собственности (п. 2 приказа № 230). Поэтому достаточно часто гостиницы используют именно ее — форму 4-г «Рахунок», утвержденную приказом № 230 (ср. ).
Согласно п. 2.4 Инструкции № 230 форма 4-г применяется при оформлении расчетов с гражданами за основные и дополнительные услуги, полученные в гостинице. Она используются при любой форме обработки документа (электронной или ручной) и при любом виде расчетов (наличном, безналичном). Такой счет выписывается в двух экземплярах: первый выдается проживающему, а второй сдается в бухгалтерию гостиницы.
Графа формы «Послуга» содержит перечень основных и дополнительных услуг, предоставленных проживающему за отчетный период, и налогов на эти услуги. Сумму к оплате рассчитывают ежедневно согласно перечню фактически полученных услуг вместе с суммами НДС и гостиничного сбора. В счет сумма к оплате с НДС вписывается в гривнях. При возврате средств проживающий возвращает предварительные расчетные документы, на которых проставляется отметка о возврате неиспользованного аванса (разд. 3 Инструкции № 230).
Форма 4-г содержит следующие реквизиты: название гостиницы, ее адрес, код ЕГРПОУ, код по ГКУД, номер и дату составления счета, Ф. И. О. клиента, номер комнаты, даты выбытия и прибытия, наименование услуги, стоимость, сумму НДС, общую сумму с НДС, сумму к оплате в грн., подпись кассира.
Обратите внимание: среди реквизитов формы 4-г отсутствует индивидуальный налоговый номер продавца (гостиницы). А ведь его наличия требует п.п. «а» п. 201.11 НКУ. Так что учтите:
если гостиничный счет точно соответствует форме 4-г, отразить НК по нему не получится
Отметим также: из Инструкции № 230 следует, что гостиничный счет является универсальным документом, который подтверждает и осуществление оплаты, и получение услуг проживания. А значит, он одновременно является и документом об оплате, и актом полученных услуг. Однако согласно Закону об РРО гостиничный счет не является расчетным документом. А потому для признания расходов, кроме гостиничного счета, обязательно необходим также расчетный документ (платежное поручение, выписка банка, фискальный чек и пр.).
Счет за услуги связи. Как уже отмечалось, утвержденной формы счета за услуги связи нет. Однако определенные требования к его содержанию установлены в п. 74 Правил № 295. Эти требования должны соблюдать все операторы/провайдеры, оказывающие потребителям телекоммуникационные услуги, расчет за которые производится путем предоставления абоненту счета. Кстати, среди приведенных в этом пункте реквизитов тоже отсутствует индивидуальный налоговый номер продавца. Так что будьте внимательны: его в счете может и не быть (хотя большинство поставщиков телекоммуникационных услуг свой ИНН в счетах указывают). Счет за предоставленные услуги связи вполне может выполнять также роль акта полученных услуг, ведь он подтверждает их получение.
Счет за прочие услуги, стоимость которых определяется по приборам учета. Для начала давайте выясним, что за услуги тут имеются в виду. И что понимать под приборами учета?
Прибор учета — простейшее однофункциональное устройство, производящее арифметические или алгебраические действия
Самый простой пример: приборы учета тепловой и электрической энергии, газа и воды.
Но можно ли считать счета за услуги по тепло-, электро-, водо- и газоснабжению счетами за услуги, стоимость которых определяется по приборам учета?
Ответ не столь однозначен, как кажется на первый взгляд. Все дело в том, что п.п. 14.1.191 НКУ приравнивает электрическую, тепловую энергию, пар, газ, воду, воздух (охлажденный или кондиционированный) к товару. А потому для целей НДС-учета счет за коммунальные услуги превращается в счет за товар. А это уже не соответствует формулировке из п.п. «а» п. 201.11 НКУ, пусть даже стоимость такого товара и определяется по приборам учета.
Но налоговики по этому поводу решили «не заморачиваться». Они разрешают отражать НК на основании счета за коммунальные услуги, стоимость которых сформирована по показателям приборов учета (см. письмо ГФСУ от 18.05.2016 г. № 10888/6/99-99-15-03-02-15).
Так что коммунальные счета при наличии всех необходимых реквизитов (из п. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п.п. «а» п. 201.10 НКУ) вполне могут подтверждать и факт получения коммунальной услуги, и право на НК.
Когда можно отразить «счетный» НК?
Согласно п. 198.2 НКУ датой отнесения сумм налога к налоговому кредиту считается дата первого события по операции приобретения: дата списания средств со счета или дата получения товаров/услуг. Причем такое событие должно быть документально подтверждено (п. 44.1 НКУ). Ну и, конечно же, отразить НК нельзя до тех пор, пока не получен документ, который дает соответствующие основания (п. 198.6 НКУ).
При выполнении этих двух условий (документально подтвержденное первое событие и наличие счета) НК может быть отражен. При этом абсолютно не важно, начало ли «приобретение» использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности и осуществлял ли плательщик вообще облагаемые операции в соответствующем периоде (последний абзац п. 198.3 НКУ).
Помня об этих правилах, определить дату отражения НК в каждом конкретном случае совсем несложно.
Гостиничный счет. Право отразить НК на основании гостиничного счета возникнет только на дату утверждения авансового отчета. Причем независимо от того, каким образом и кем осуществлялась оплата стоимости проживания (плательщиком с текущего счета, работником за счет средств, выданных под отчет, или за счет собственных средств). Ведь сам гостиничный счет будет получен только при предоставлении отчета.
Счета за «связные» и «прибором учитываемые» услуги. В этом случае, как и при отражении НК на основании налоговой накладной, следует ориентироваться на дату счета. Хотя, в отличие от налоговой накладной, дата которой чаще всего соответствует дате возникновения права на НК (первому событию по операции приобретения), дата счета, как правило, этой дате не соответствует. Зачастую счет составляется уже в следующем отчетном периоде, и его дата это подтверждает. То есть датой счета за услуги связи, потребленные в июне, чаще всего будет июль. Схожая ситуация и с «коммунальными» счетами.
Так вот, на наш взгляд, отразить НК по такому счету можно только в периоде, которому принадлежит дата его составления. Потому что только на эту дату оба условия для отражения НК выполнены. И это зафиксировано в счете. А вот для отражения НК в периоде, за который этот счет составлен, оснований нет.
Счета и кассовый метод. Интересная ситуация складывается при «скрещивании» «счетного» НК с кассовым методом налогового учета. Смотрите, что получается.
По общему правилу отразить НК покупатель может только тогда, когда продавец признал НО. Ведь если вдруг НО не начислены и налоговая накладная не составлена, ни о каком НК не может быть и речи. И это несмотря на то, что операция приобретения уже произошла и право на НК возникло. То есть, по сути, требуя документ — основание для отражения НК, законодатель «подстраховался» от «перекосов» между НК покупателя и НО продавца. И практически всегда эта «защита» работает. Но только не тогда, когда кассовый метод определения даты НО встречается со «счетным» НК. Ведь факт составления счета никакого влияния на НО «кассового» продавца не окажет. А этот же счет для «некассового» покупателя — основание для отражения НК. Налицо перекос. И не в пользу бюджета.
Но такая ситуация вполне законна и для продавца, и для покупателя. У первого нет оснований начислять НО, а у второго есть все основания отразить НК.
«Привязываться» к дате возникновения НО у покупателя нет никаких оснований — НКУ подобных требований не содержит
Кстати, такая ситуация на практике может встречаться достаточно часто, ведь многие поставщики коммунальных услуг применяют кассовый метод налогового учета.
Счет или налоговая накладная? Можно выбирать!
Несмотря на то, что покупатель имеет право отразить НК на основании счета, от обязанности составить налоговую накладную продавца никто не освобождал. Поэтому достаточно часто покупатель — плательщик НДС получает оба документа: и счет, и налоговую накладную. Каким из этих документов воспользоваться для отражения НК?
Некоторые наши читатели отражать НК на основании счета в таком случае не решаются, считая, что п.п. «а» п. 201.11 НКУ действует только в случае отсутствия налоговой накладной. Ведь в нем сказано: «Основанием для начисления сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту без получения налоговой накладной, также являются...».
Мы же считаем, что такой формулировкой законодатель не ставил цели запретить отражение НК на основании счета при наличии налоговой накладной. Просто тем самым он подчеркнул, что получение налоговой накладной в этом случае необязательно. Тем более, что сейчас процесс получения налоговой накладной автоматизирован. Как только продавец зарегистрирует ее в ЕРНН — покупатель тут же ее получит. Поэтому, на наш взгляд,
при наличии обоих документов покупатель вправе самостоятельно выбирать, каким из них воспользоваться
Отражать НК на основании налоговой накладной может быть более удобно по таким причинам:
1) дата налоговой накладной чаще будет соответствовать периоду, за который выставлен счет, а не периоду, в котором он составлен. А значит, воспользоваться НК на основании налоговой накладной получится раньше;
2) для отражения НК по налоговой накладной действует правило «365 дней» (абз. 4 п. 198.6 НКУ), а НК по счету может быть отражен только в том периоде, в котором возникло право его отразить. Но помните: в обоих случаях есть еще и возможность исправить ошибку на протяжении 1095 дней (п. 50.1 НКУ).
Выбор в пользу счета может пасть в случае, когда поставщик определяет дату НО по кассовому методу (см. выше). Кроме того, в пользу одного из документов может сыграть наличие каких-либо дефектов в другом из них.
А если покупатель отражает НК на сумму полученных услуг на основании счета, но в отчетном периоде была еще и предоплата, на которую составлена отдельная налоговая накладная? Можно ли отразить НК на основании этой налоговой накладной?
Конечно же, можно. Правда, в следующем отчетном периоде отразить НК на основании счета уже не получится. Ведь частично НДС из него уже будет использован. Так что в следующем периоде можно будет отразить НК только на основании налоговых накладных.
Кстати, налоговики, похоже, право выбора плательщика тоже подтверждают. Так, в письме ГФСУ от 26.05.2015 г. № 11051/6/99-99-19-03-02-15 сказано: плательщик телекоммуникационных услуг имеет право сформировать НК или на основании счета, который ему выставляется за услуги связи, или на основании зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.
Если услуги проживания приобретены через посредника
Кто в этом случае имеет право на НК по гостиничному счету: посредник или лицо, которое непосредственно воспользовалось услугами проживания? Налоговики, к сожалению, по этому поводу молчат. Но можно предположить, что здесь они будут придерживаться той же позиции, которую высказали по поводу отражения НК на основании транспортных билетов в аналогичной «посреднической» ситуации (см. с. 10). То есть
НК на основании счета может отразить только непосредственный потребитель услуги, а посредник признает НО только на сумму своего вознаграждения
Во всяком случае, для такой аналогии есть все основания.
Ведь, как и в случае с транспортными, гостиничные услуги также предоставляются потребителю на основании договора, заключенного с ним же (п. 3.6 Правил № 19). А потому не могут быть объектом какого-либо другого договора.
выводы
- Для отражения НК на основании счета достаточно, чтобы он соответствовал требованиям п.п. «а» п. 201.11 НКУ. Но если этим же счетом подтверждается факт приобретения услуги, то он должен также содержать все обязательные реквизиты первичного документа. Если какой-то из «бухгалтерских» реквизитов в счете отсутствует — поможет бухсправка.
- НК по счету возникает на дату, когда выполнены оба условия: произошло первое событие по операции приобретения (и это подтверждено соответствующим первичным документом) и получен счет.
- В случае, если покупателем получен и счет, и налоговая накладная, он вправе выбирать, на основании какого из этих документов отражать НК.
