Изменчивая позиция контролеров
Для начала вспомним историю возникновения проблемы. В НКУ издавна существует норма (см. п. 23 подразд. 2 разд. ХХ), которая освобождает от обложения НДС операции по поставке, в том числе операции по импорту отходов и лома черных и цветных металлов, перечень которых должен утверждаться Кабмином. Во исполнение указанных требований КМУ утвердил такой перечень своим постановлением от 12.01.2011 г. № 15 (далее — постановление № 15).
Изначально предполагалось временное освобождение на период до 01.01.2014 г. Видимо, поэтому, утверждая перечень льготируемого металлолома, КМУ в названии и по тексту постановления № 15 прописал дату его действия «до 01.01.2014 г.». Но, как говорится: «не бывает ничего более постоянного, чем временное…». ☺
На весь 2014 год льготная норма была продлена Законом Украины от 19.12.2013 г. № 713-VII, а Закон Украины от 28.12.2014 г. № 71-VIII продлил освобождающую норму еще до 01.01.2017 г. При этом изменения в перечень льготируемого металлолома были внесены с опозданием.
Как мы обращали внимание в наших комментариях («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 28, с. 8 и 2015, № 16, с. 42), КМУ вносил несущественные изменения в постановление № 15. В частности, подкорректировал по тексту формулировку, указывающую на срок действия льготы: «до 01.01.2015 г.» и «до 01.01.2017 г.». Более того, новый перечень льготируемого металлолома не пересматривался и заново не утверждался, а действие постановления № 15 в старой редакции не приостанавливалось. Фактически подзаконный документ был просто приведен в соответствие с требованиями Налогового кодекса.
Тем не менее, налоговики зацепились за формальные признаки, и так появились спорные периоды: с 01.01.2014 г. по 17.02.2014 г. и с 01.01.2015 г. по 30.03.2015 г., за которые контролеры отказывались признавать металлоломную льготу.
Но эта позиция контролеров также менялась. Так, в письме от 30.07.2014 г. № 626/6/99-99-19-03-02-15 ГФСУ настаивала на неприменении освобождающей льготы в период с 01.01.2014 г. по 17.02.2014 г. включительно. Но уже в письме от 04.08.2014 г. № 1134/7/99-99-10-04-02-17 ГФСУ пришла к выводу, что освобождающая льгота должна применяться в течение всего 2014 года.
А немного позднее контролеры передумали и заняли полностью противоположную позицию: с 1 января по 17 февраля 2014 года включительно поставка металлолома, в том числе его импорт, подлежали обложению НДС в общеустановленном порядке с начислением налога по основной ставке (см. письмо ГФСУ от 10.10.2014 г. № 7066/7/99-99-10-04-02-1). Поистине, желание контролеров максимально пополнить бюджет помогло им закрыть глаза на свои же здравые аргументы в пользу применения льготы.
В аналогичной ситуации, но только за спорный период 2015 года, в своем письме от 19.01.2015 г. № 1403/7/99-99-19-03-01-17 ГФСУ продолжила настаивать на обложении НДС операций по поставке металлолома на общих основаниях.
Очевидно, что
у налогоплательщиков были все основания отстаивать свои права на применение освобождающей льготы на протяжении всего периода действия металлоломной льготы
Аргументы, которые можно было использовать для защиты таких прав, вам хорошо знакомы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 28, с. 8). Однако, многие предприятия, избегая конфликтов с контролерами, начисляли обязательства по НДС и даже, применив изначально льготу, исправлялись в текущих периодах.
И вот, благодаря многочисленным обращениям налогоплательщиков в суды, справедливость восторжествовала. Позицию судов признала и ГФСУ. Так, в письме от 25.03.2016 г. № 10203/7/99-99-19-03-02-17 контролеры, наконец-то, написали, что от НДС освобождаются операции по поставке металлолома на всем протяжении действия освобождающей нормы, независимо от сроков приведения в соответствие с законодательством утверждающих перечней.
Допустим, налогоплательщик в спорных периодах придерживался осторожной позиции и не применял льготу. Обязан ли он уточняться и какими будут штрафные последствия такого уточнения?
Льготу не применяли — надо уточнять
Как указано выше, налоговики придерживались позиции, что в спорные периоды металлолом облагался НДС по общим правилам. Во избежание в ходе проверки конфликтных ситуаций с контролирующими органами осторожные налогоплательщики облагали такие операции НДС.
Были ситуации более «закрученные». Когда налогоплательщик в спорном периоде воспользовался освобождающей льготой, но, учитывая однозначно фискальную позицию контролеров, самостоятельно провел уточнения. Как поступать такому налогоплательщику теперь?
Обложение освобожденных от НДС операций обычно приводит к завышению налоговых обязательств по НДС. Также возможно занижение объекта обложения налогом на прибыль (более полный перечень проблем см. ниже).
Руководствуясь пп. 50.1 и 102.1 НКУ,
налогоплательщик обязан* исправить ошибку, если на дату ее выявления не прошло 1095 календарных дней с последнего дня предельного срока подачи декларации за период, в котором такая ошибка была допущена
* Если налогоплательщик получил на свое имя индивидуальное налоговое разъяснение, где четко указано о начислении НДС по ставке 20 %, он может продолжать им руководствоваться и не предпринимать никаких действий ( п. 53.1 НКУ).
То есть, предельный срок исправления самой ранней в данном случае ошибки за январь 2014 года истекает 20.02.2017 г. При этом, если за январь 2014 года предоставлялась уточняющая декларация, то соответственно срок (1095 дней) отсчитывается от даты предоставления такой уточненки ( последний абзац 102.1 НКУ).
Согласно общему механизму исправления ошибки ( п. 50.1 НКУ), налогоплательщик уточняет свои показатели либо через уточняющий расчет, либо через текущую декларацию (правда, для НДС путь «через текущую декларацию» закрыт — п. 1 разд. VI Порядка заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, утвержденного приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21). При наличии недоплаты начисляется штраф 3 % (5 %) от суммы занижения налогового обязательства в зависимости от способа исправления. Все доначисления, в том числе штрафы, уплачиваются до подачи уточняющего расчета, или по срокам уплаты текущих обязательств, если исправление проводят через текущую декларацию.
Обратите внимание! Количество предоставляемых уточняющих расчетов не ограничено. Налогоплательщик беспрепятственно может предоставить уточняющий расчет к уже поданному ранее уточняющему расчету, в том числе за тот период, который был проверен контролирующими органами. Однако, подавая за проверенный период уточняющий расчет, соответствующий контролирующий орган имеет право (но не обязан) провести внеплановую проверку налогоплательщика ( п.п. 78.1.3 НКУ). То есть, существует вероятность повторной проверки.
Кроме того, согласно п.п. 129.1.2 НКУ при самостоятельном начислении суммы денежного обязательства плательщик налога начисляет пеню в размере 120 % ставки НБУ, действующей на день занижения ( п. 129.4 НКУ). В то же время, если изменения в декларацию вносятся в течение 90 календарных дней, следующих за предельным сроком уплаты денежного обязательства, то пеня не начисляется ( п. 129.9 НКУ). А уже, предоставив уточненку на 91 день, пеню придется уплатить за все дни, включая 90 предшествующих...☹
А как поступить в ситуации, когда по результатам проверки контролеры доначислили обязательства по НДС, и предприятие уплатило их в полном объеме?
Читайте дальше.
Льготу «убрали» при проверке — не надо уточнять
Вероятней всего, налогоплательщик с суммой таких доначислений смирится. Поскольку после уплаты по уведомлению-решению денежное обязательство стало согласованным. Однако последней инстанцией в данном вопросе будет суд. Ведь за субъектом хозяйствования по-прежнему остается право обратиться в суд для обжалования уведомления-решения налоговых органов в сроки, предусмотренные п. 102 НКУ. То есть, те же 1095 дней со дня получения уведомления-решения. Применение таких сроков обжалования подтверждается ВАСУ в письме от 10.02.2011 г. № 203/11/13-11.
В таком случае, после удовлетворения иска судом, сумма уплаченного согласованного обязательства (с учетом штрафов и пени) может быть зачислена налогоплательщику в погашение налогового долга, налоговых обязательств либо возвращена ( п. 57.4 НКУ).
Налогово-учетные последствия исправлений
Приведем краткий перечень возможных мероприятий, которые необходимо проделать, чтобы восстановить льготу.
Исправления в части НДС.
1. Уменьшить налоговые обязательства по НДС по «металлоломным» поставкам.
2. Уменьшить налоговый кредит по «металлоломным» покупкам, отражение которого могло привести к занижению налоговых обязательств по НДС за спорные периоды. Например в ситуации, когда налогоплательщик, приобретая в спорном периоде металлолом, воспользовался налоговым кредитом, на который, как выяснилось теперь, не имел права.
3. Пересчитать «распределительное» отражение входящего кредита ( п. 199.1 НКУ в редакции до 01.07.2015 г.) или начисление налоговых обязательств ( п. 199.1 НКУ в редакции с 01.07.2015 г.) в связи с использованием в льготных операциях по итогам 2014 — 2015 гг. Это в свою очередь может повлечь грандиозный пересчет «входящего НДС» по итогам декабря 2014 года и всех периодов 2015 года и даже повлиять на периоды текущего 2016 года. Обратите внимание, что не влияют на распределение НК/начисление НО по ст. 199.1 НКУ продажи того металлолома, который образовался в ходе хозяйственной деятельности плательщика: переработки, переплавки сырья на производстве, демонтажа основных средств и других подобных операциях ( п. 199.6 НКУ).
4. Согласовать с покупателем (если он плательщик НДС) технику уменьшения налоговых обязательств. Ведь здесь надо будет прибегнуть к выписке расчета корректировки, и регистрировать его должен покупатель (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 31, с. 35).
5. Если исправление привело к увеличению отрицательного значения, то следует подать нужное количество уточняющих расчетов и учесть эти результаты в текущей декларации.
Исправления по налогу на прибыль.
1. Увеличить налоговые доходы 2014 года, если налоговые обязательства по НДС включались в стоимость реализации. Если же налоговые обязательства по НДС были начислены «за счет своих средств», то такие расходы не включались в состав налоговых, соответственно никаких исправлений в налогово-прибыльном учете делать не нужно.
2. Увеличить объект обложения 2015 года, если сумма ошибочно начисленных обязательств по НДС:
— включалась в договорную стоимость металлолома;
— была отнесена за счет предприятия в бухгалтерские расходы и, соответственно, участвовала в расчете налогооблагаемой прибыли за 2015 год.
3. Если был неправомерно начислен налоговый кредит по НДС, то учесть сумму налога в финансовом результате за 2015 год и/или в налоговых расходах 2014 года.
4. Если исправляем по НДС перераспределение НК/НО согласно п. 199.1 НКУ, то также корректируем налогооблагаемую прибыль за 2014 — 2015 гг.
При этом помним, что согласно п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ
за нарушение порядка начисления, правильности заполнения декларации по налогу на прибыль, полноты уплаты такого налога по результатам деятельности за 2015 год штрафные санкции к налогоплательщику не применяются
Однако от начисления пени согласно ст. 129 НКУ налогоплательщик не освобождается.
Бухучет.
1. Провести все исправления: составление бухгалтерской справки, отражение исправлений в проводках, учет исправлений в текущей финотчетности (подробности см. в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42).
2. Подать уточняющую декларацию по налогу на прибыль и финансовую отчетность за 2014 — 2015 гг. Отметим, что в 2014 году налоговая и финансовая отчетность не сопоставлялись, поэтому исправления в финансовой отчетности за 2014 год контролеров интересовать не будут.
Стоит ли исправляться?
Как видим, исправление ошибки по НДС тянет за собой множество дополнительных действий. Распутывая этот клубок проблем, бухгалтер может увязнуть в его паутине.
Кроме того, если бюджет не пострадал от излишне начисленных обязательств по НДС, то контролирующий орган при проверке вряд ли будет самостоятельно убирать обязательства по НДС и доначислять налог на прибыль. Да и штрафные санкции по налогу на прибыль за 2015 год к налогоплательщику не применяются. То есть, все зависит от суммы ошибки, периода ее возникновения и т. п. В любом случае решать вам.
Поэтому, прежде чем проводить подобные манипуляции с предоставлением уточняющих расчетов, рекомендуем оценить существенность финансового результата от таких действий, учитывая, в том числе, потраченное время бухгалтерии. Для тех читателей, которые все-таки примут решение проводить исправления, в одном из ближайших номеров мы приведем примеры возможных ситуаций и механизм их исправлений.
выводы
- Операции по поставке металлолома не облагаются НДС на всем протяжении действия освобождающей нормы, независимо от сроков приведения в соответствие с законодательством утверждающих перечней.
- Налогоплательщики, которые пользовались фискальными консультациями контролеров (за исключением индивидуальных разъяснений), обязаны провести уточняющие мероприятия.
- Уменьшение обязательств по НДС влечет за собой множество дополнительных проблем. Поэтому оценить целесообразность проведения таких исправлений должен каждый налогоплательщик самостоятельно.
