Брак в производстве: налогово-бухгалтерские подробности

Бухучет потерь от брака: общие правила

Для учета и обобщения информации о потерях от брака в производстве (причем независимо от вида брака) Инструкцией № 291 предназначен счет 24 «Брак в производстве».

Как указано в самой Инструкции, по дебету счета 24 отражают расходы, понесенные в связи с выявленным внешним и внутренним браком (стоимость неисправимого (окончательного) брака и расходы на исправление брака).

По кредиту счета 24 отражают суммы, уменьшающие потери от окончательного брака и расходы на исправление исправимого брака, а также суммы, которые списываются на расходы производства как потери от брака. Например, в уменьшение потерь от брака продукции относят:

— стоимость отходов от бракованной продукции или реализации ее по сниженной цене (Дт 209 «Прочие материалы» — Кт 24);

— стоимость удержаний с виновников брака (Дт 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» — Кт 24);

— суммы возмещений, полученных от поставщиков недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, которые послужили причиной возникновения брака продукции (Дт 374 «Расчеты по претензиям» — Кт 24).

Обратите внимание! Согласно п. 419 Методрекомендаций № 373

потери от внутреннего брака учитывают в том месяце, в котором выявлен брак

Это значит, что по правилам бухучета счет 24 на конец месяца не имеет сальдо, следовательно, бухгалтер должен ежемесячно «закрывать» остатки по этому счету.

То есть общая схема учета потерь от брака такова: в течение месяца по дебету счета 24 накапливают общую месячную сумму таких потерь, а по кредиту списывают суммы, которые согласно Инструкции № 291 идут на уменьшение этих потерь. В конце каждого месяца «зависшую» в дебете счета 24 сумму потерь от брака списывают в состав производственной себестоимости продукции или расходов предприятия (в зависимости от вида и обстоятельств возникновения брака).

Аналитический учет брака ведется по видам производств.

А теперь рассмотрим конкретные особенности бухучета брака в разрезе его видов.

Учет технически неизбежного (нормативного) брака

Напомним, что технически неизбежный брак представляет собой брак, который предусмотрен технической или технологической документацией и вписывается в пределы установленных такой документацией норм (п. 412 Методрекомендаций № 373).

Учитывая эту особенность технически неизбежного (нормативного) брака, можно сформулировать главное правило его учета: поскольку потери от технически неизбежного брака неминуемы в рамках конкретного технологического процесса и подлежат нормированию, то

сумма таких потерь включается в состав себестоимости того вида продукции, по которому выявлен брак

Причем такие потери имеют шанс попасть в себестоимость по одной из статей калькуляции:

— «Потери от брака» — если потери могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду продукции ( п. 14 П(С)БУ 16*, п. 305 Методрекомендаций № 373);

* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.

— «Общепроизводственные расходы» — если потери от технически неизбежного брака нельзя непосредственно отнести к конкретному виду продукции или если на предприятии потери от брака не выделяются в отдельную статью калькуляции (п.п. 19 п. 394 и п. 427 Методрекомендаций № 373).

Исключение из этого правила составляют нормативные потери в индивидуальном и мелкосерийном производстве. В них потери от брака в учете могут быть отнесены также на стоимость незавершенного производства, но лишь при условии, что эти потери касаются конкретного заказа, выполнение которого еще не завершено (п. 420 Методрекомендаций № 373).

Исправимый технически неизбежный (нормативный) брак. Как вы помните, Инструкция № 291 говорит нам о том, что по дебету счета 24 отражают стоимость неисправимого (окончательного) брака и/или расходы на исправление брака. Значит,

в случае с исправимым браком на счете 24 аккумулируют именно расходы на исправление бракованной продукции

При этом к таким расходам можно отнести (п. 413 Методрекомендаций № 373):

— расходы на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные на устранение дефектов продукции;

— расходы на заработную плату работников, начисленную за операции по исправлению брака;

— ЕСВ на заработную плату работников;

— часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных расходов.

Итак, если технически неизбежный брак является исправимым, то расходы на изготовление бракованной продукции на счет 24 не списывают, а продолжают их учитывать на счете 23. Что касается счета 24, то на нем собирают все расходы на исправление бракованной продукции. После того, как брак исправлен, себестоимость внутреннего исправимого брака списывают на счет 23 (91 — если вы не выделяете потери от брака в отдельную статью калькуляции или их нельзя непосредственно отнести к конкретному виду продукции).

Неисправимый технически неизбежный (нормативный) брак. В случае выявления технически неизбежного неисправимого брака в дебет счета 24 списывают стоимость окончательно забракованной продукции. Причем стоимость брака в этом случае представляет собой не что иное, как производственную себестоимость окончательно забракованной продукции, которая включает (п. 414 Методрекомендаций № 373):

— прямые расходы на изготовление продукции, признанной окончательным браком (в том числе стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих, топлива, энергии, заработная плата и ЕСВ на заработную плату работников, занятых изготовлением забракованной продукции);

— часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, а также общепроизводственных расходов.

Перечисленные расходы, связанные с производством забракованной продукции, включаются в себестоимость окончательно забракованной продукции в нормативных (плановых) размерах (п. 414 Методрекомендаций № 373).

Из забракованной продукции предприятие может получить отходы, которые будут использованы в его хозяйственной деятельности. Такие отходы отражают в учете согласно п.п. 2.13 Методрекомендаций № 2* , п. 329 Методрекомендаций № 373: по цене их возможного использования (если отходы используются на самом предприятии) или чистой стоимости реализации (если они предназначены для реализации). Подробнее об учете отходов мы писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 43.

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

Стоимость отходов, полученных от забракованных изделий, зачисляется в состав прочих материалов с одновременным уменьшением потерь от брака (Дт 209 — Кт 24). Оставшуюся сумму потерь от окончательного технически неизбежного брака ежемесячно списывают в состав производственной себестоимости выпускаемой продукции (Дт 23 — Кт 24) или же в состав общепроизводственных расходов (Дт 91 — Кт 24). Нужный счет мы выбираем все по тому же принципу: если предприятие может отнести потери непосредственно к конкретному виду продукции, то списываем на счет 23, если же нет (или в составе себестоимости не выделена отдельная статья калькуляции для учета потерь от брака) — на счет 91.

А теперь порядок бухучета технически неизбежного брака покажем на примерах.

Пример 1. На предприятии выявлен технически неизбежный (нормативный) исправимый брак (в пределах норм, установленных технической документацией). Расходы на исправление брака составили 1308 грн., в том числе:

— материалы — 600 грн.;

— заработная плата рабочих — 400 грн.;

— ЕСВ на заработную плату — 88 грн.;

— общепроизводственные расходы — 220 грн.

В бухгалтерском учете расходы на исправление внутреннего технически неизбежного брака отражают так (см. табл. 1):

Таблица 1. Бухучет технически неизбежного исправимого брака

Пример 2. На предприятии возник технически неизбежный неисправимый брак (в пределах норм, установленных технической документацией). Себестоимость бракованных изделий составила 850 грн. В результате разборки бракованных изделий получены отходы (материалы), оприходованные по чистой стоимости реализации, — 150 грн. Отходы планируют реализовать на сторону.

В бухучете выявленный брак и полученные отходы мы отражаем так, как показано в табл. 2 на с. 22.

Таблица 2. Бухучет технически неизбежного окончательного брака

Учет непредвиденного (сверхнормативного) брака

Такой брак возникает по вине работников предприятия, в результате других погрешностей в работе (например, неправильно настроенное оборудование), которых можно было избежать, а также по вине поставщиков материалов/полуфабрикатов или же в результате форс-мажорных обстоятельств.

Непредвиденный брак также бывает исправимый и неисправимый, что во многом определяет особенности его бухучета.

Непредвиденный исправимый брак. Здесь так же, как и в случае с технически неизбежным браком, счет 24 используют для накопления информации о расходах на исправление брака (п. 413 Методрекомендаций № 373). При этом общая сумма потерь от брака уменьшается на:

— суммы, возмещаемые виновными лицами (Дт 375 — Кт 24);

— суммы, которые возмещают поставщики некачественных материалов, вызвавших брак продукции (Дт 374 — Кт 24).

Оставшиеся невозмещенными потери от исправимого непредвиденного брака относят в состав:

— себестоимости реализованной продукции — если виновник не установлен (Дт 901 — Кт 24);

— прочих расходов операционной деятельности — если виновник установлен, но сумма не подлежит возмещению, например, из-за требований КЗоТ (Дт 947 — Кт 24).

То есть

стоимость сверхнормативного брака в производственную себестоимость продукции не включается, а относится на расходы месяца, в котором был выявлен брак

Такой подход к учету сверхнормативных расходов прямо следует из п. 11 П(С)БУ 16, а также разъяснений, приведенных в письме Минфина от 15.04.2005 г. № 31-04220-20-17/6687 (ср. ). Все дело в том, что по правилам формирования производственной себестоимости в нее включают нормативные (предусмотренные нормами и технологией производства) расходы на производство продукции. Сверхнормативные производственные затраты идут на себестоимость реализации, и то, если они не связаны с недостачами, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения. Последние затраты относят вообще на прочие расходы операционной деятельности предприятия за отчетный период.

Непредвиденный неисправимый брак. Стоимость окончательно забракованных изделий, которые относятся к непредвиденному браку, списывают корреспонденцией Дт 24 — Кт 23. При этом общую сумму потерь от брака уменьшают на:

— стоимость отходов от забракованных изделий (Дт 209 — Кт 24);

— суммы компенсаций, полученных от работников и/или поставщиков (Дт 375, 374 — Кт 24).

Оставшуюся сумму потерь от непредвиденного неисправимого брака учитывают по аналогии с затратами на исправление непредвиденного брака, т. е. списывают на себестоимость реализованной продукции или в состав прочих расходов операционной деятельности. При этом выбор счета для списания затрат будет зависеть от того, установлен виновник брака (Дт 947 — Кт 24) или нет (Дт 901 — Кт 24).

Приведем пример учета операций по выявлению непредвиденного брака.

Пример 3. На предприятии выявлен брак продукции, признанный непредвиденным исправимым. Себестоимость бракованных изделий — 650 грн. Сумма «входного» НДС, ранее отнесенного в состав НК исходя из стоимости материалов, затраченных на изготовление бракованной продукции, — 60 грн. Виновник брака не установлен.

Расходы на исправление брака составили 494 грн., в том числе:

— материалы — 150 грн.;

— заработная плата рабочих — 200 грн.;

— ЕСВ на заработную плату — 44 грн.;

— общепроизводственные расходы — 100 грн.

Сумма «входного» НДС, отнесенного в состав НК, исходя из стоимости материалов, использованных для исправления брака, — 30 грн.

В бухучете затраты на исправление непредвиденного брака показывают так (см. табл. 3):

Таблица 3. Бухучет расходов на исправление непредвиденного брака

Пример 4. На предприятии выявлен брак продукции, признанный непредвиденным и не подлежащим исправлению. Себестоимость бракованных изделий составила 900 грн. Сумма «входного» НДС, ранее отнесенного в состав НК исходя из стоимости материалов, затраченных на изготовление бракованной продукции, — 100 грн.

В результате разборки бракованных изделий получены отходы (материалы), оприходованные по цене возможного использования на производстве 170 грн.

Виновником брака признан поставщик некачественных материалов. Поставщику предъявлена претензия на сумму 600 грн.

В бухучете неисправимый непредвиденный брак отражайте так, как показано в табл. 4 на с. 24:

Таблица 4. Бухучет окончательного непредвиденного брака

Налоговый учет потерь от брака

Налог на прибыль. С налогом на прибыль все, в общем-то, довольно просто. Как вы знаете, объектом обложения налогом на прибыль сегодня является бухгалтерский финансовый результат до налогообложения, скорректированный на налоговые разницы ( п.п. 134.1.1 НКУ). Более того, малодоходные предприятия с годовым доходом от любой деятельности за последний годовой отчетный (налоговый) период не более 20 млн грн. могут определять объект налогообложения вовсе без корректировки бухгалтерского финрезультата на налоговые разницы из разд. III НКУ (кроме налоговых убытков прошлых лет).

Раздел ІІІ «Налог на прибыль предприятий» НКУ не требует проведения каких-либо корректировок на стоимость брака независимо от его вида. А вот по правилам бухучета стоимость потерь от окончательного брака или расходов на исправление брака тем или иным образом попадает в состав бухгалтерских расходов (либо в периоде реализации продукции в составе производственной себестоимости, либо в отчетном периоде его выявления — в части потерь от непредвиденного брака).

То есть, по сути,

сумма потерь от брака уменьшает объект обложения налогом на прибыль в момент их включения в состав бухрасходов

НДС. Здесь все будет зависеть от вида брака.

Если выявленный брак является технически неизбежным, то никаких «манипуляций» с НДС производить не нужно.

Во-первых, нет необходимости начислять НО по НДС, чтобы компенсировать «входной» НК, отраженный исходя из стоимости материалов, использованных для производства бракованной продукции. Ведь речь идет о технически неизбежном браке, который нельзя считать нехозяйственным использованием материалов.

Во-вторых, не нужно начислять «компенсационные» НО и исходя из стоимости материалов, которые используются при исправлении брака. В конце концов после исправления брака ваша продукция все равно будет использована в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. А значит, компенсировать НК новыми НО нет необходимости.

А вот в случае непредвиденного брака, как вы уже поняли из числовых примеров, без корректировок не обойтись.

Итак, если речь идет о непредвиденном исправимом браке, то, на наш взгляд, предприятие должно компенсировать НК, ранее отраженный исходя из стоимости материалов, которые используются для исправления брака, путем начисления НО на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Единственное, что радует: в этом случае не нужно компенсировать отраженный НК исходя из стоимости материалов (работ, услуг), которые сформировали производственную себестоимость бракованной продукции. Причина все та же — после доработки продукция будет-таки использована в хозяйственной деятельности предприятия.

В случае с окончательным браком забракованная продукция уже никоим образом не может быть использована в хозяйственной деятельности предприятия. Это значит, что придется компенсировать НК, ранее отраженный при покупке материалов (работ, услуг), использованных для ее изготовления. Для этого предприятие на основании того же п.п. «г» п. 198.5 НКУ начисляет НО.

Во всех случаях, когда мы говорим об обязательном начислении «компенсационных» НО по НДС, предприятие обязано выписать налоговую накладную (НН). В ее левой верхней части в графе «Не видається покупцю (тип причини)» бухгалтер делает отметку «Х» и указывает код типа причины 13 — «Использование производственных и непроизводственных средств, других товаров/услуг в нехозяйственной деятельности». В строке «Індивідуальний податковий номер покупця» нужно указать условный ИНН «400000000000», а в остальных строках, отведенных для заполнения данных покупателя, — собственные данные.

Обратите внимание! С 01.04.2016 г. вступит в силу новый Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307, который предусматривает несколько иной алгоритм составления НН в таких случаях. У предприятия будет два варианта.

Так, НО, начисленные согласно п. 198.5 НКУ, можно будет показать в сводной НН, которая составляется не позднее последнего дня отчетного периода. В такой НН делается отметка «Х» в графах «Зведена податкова накладна», а также «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини (зазначається відповідний тип причини)» в левой верхней части, а также указывается все тот же тип причины — 13. В строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» бухгалтер показывает условный ИНН «600000000000», а в поле «Отримувач (покупець)» — собственное наименование.

Кроме того, можно составлять отдельную НН на каждую такую операцию. В этом случае в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» указывают привычный ИНН «400000000000».

выводы

• В бухучете для отражения стоимости неисправимого брака, а также расходов на исправление брака используют счет 24 «Брак в производстве».

• Потери от технически неизбежного (нормативного) брака включают в состав производственной себестоимости того вида продукции, по которому выявлен брак (списывают в дебет счета 23 или 91).

• Потери от непредвиденного (сверхнормативного) брака в производственную себестоимость продукции не включают, а относят на расходы месяца, в котором выявлен брак (списывают в дебет субсчета 901 или 947).

• В налоговом учете сумма потерь от брака уменьшает объект обложения налогом на прибыль в момент их включения в состав бухрасходов.