Брак у виробництві: податково-бухгалтерські подробиці

Бухоблік втрат від браку: загальні правила

Для обліку та узагальнення інформації про втрати від браку у виробництві (причому незалежно від виду браку) Інструкцією № 291 призначено рахунок 24 «Брак у виробництві».

Як зазначено в самій Інструкції, за дебетом рахун­ку 24 відображають витрати, понесені у зв’язку з виявленим зовнішнім і внутрішнім браком (вартість невиправного (остаточного) браку та витрати на виправлення браку).

За кредитом рахунку 24 відображають суми, що зменшують втрати від остаточного браку і витрати на виправлення виправного браку, а також суми, що списуються на витрати виробництва як втрати від браку. Наприклад, до зменшення втрат від браку продукції відносять:

— вартість відходів від бракованої продукції або реалізації її за зниженою ціною (Дт 209 «Інші матеріали» — Кт 24);

— вартість утримань з винних у браку (Дт 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» — Кт 24);

— суми відшкодувань, отриманих від постачальників недоброякісних матеріалів і напівфабрикатів, що стали причиною виникнення браку продукції (Дт 374 «Розрахунки за претензіями» — Кт 24).

Зверніть увагу! Згідно з п. 419 Методрекомендацій № 373

втрати від внутрішнього браку обліковують у тому місяці, в якому виявлено брак

Це означає, що за правилами бухобліку рахунок 24 на кінець місяця не має сальдо, а отже, бухгалтер повинен щомісячно «закривати» залишки за цим рахунком.

Тобто загальна схема обліку втрат від браку така: протягом місяця за дебетом рахунку 24 нагромаджують загальну місячну суму таких втрат, а за кредитом списують суми, які згідно з  Інструкцією № 291 ідуть на зменшення цих втрат. У кінці кожного місяця суму втрат від браку, що «зависла» в дебеті рахунку 24, списують до складу виробничої собівартості продукції або витрат підприємства (залежно від виду та обставин виникнення браку).

Аналітичний облік браку ведеться за видами виробництв.

А тепер розглянемо конкретні особливості бух­обліку браку в розрізі його видів.

Облік технічно неминучого (нормативного) браку

Нагадаємо, що технічно неминучий брак є браком, який передбачений технічною або технологічною документацією і вписується в межі встановлених такою документацією норм (п. 412 Методрекомендацій № 373).

Ураховуючи цю особливість технічно неминучого (нормативного) браку, можна сформулювати головне правило його обліку: оскільки втрати від технічно неминучого браку неминучі в межах конкретного технологічного процесу і підлягають нормуванню, то

сума таких втрат уключається до складу собівартості того виду продукції, за яким виявлено брак

Причому такі втрати мають шанс потрапити до собівартості за однією зі статей калькуляції:

— «Втрати від браку» — якщо втрати можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного виду продукції ( п. 14 П(С)БО 16*, п. 305 Методрекомендацій № 373);

* Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.

— «Загальновиробничі витрати» — якщо втрати від технічно неминучого браку не можна безпосередньо віднести до конкретного виду продукції або якщо на підприємстві втрати від браку не виділяються в окрему статтю калькуляції (п.п. 19 п. 394 і п. 427 Методрекомендацій № 373).

Виняток з цього правила становлять нормативні втрати в індивідуальному і дрібносерійному виробництві. У них втрати від браку в обліку можуть бути віднесені також на вартість незавершеного виробництва, але тільки за умови, що ці втрати стосуються конкретного замовлення, виконання якого ще не завершене (п. 420 Методрекомендацій № 373).

Виправний технічно неминучий (нормативний) брак. Як ви пам’ятаєте, Інструкція № 291 говорить нам про те, що за дебетом рахунку 24 відображають вартість невиправного (остаточного) браку та/або витрати на виправлення браку. Отже,

у випадку з виправним браком на рахунку 24 акумулюють саме витрати на виправлення бракованої продукції

При цьому до таких витрат можна віднести (п. 413 Методрекомендацій № 373):

— витрати на сировину, матеріали та напівфабрикати, витрачені на усунення дефектів продукції;

— витрати на заробітну плату працівників, нараховану за операції з виправлення браку;

— ЄСВ на заробітну плату працівників;

— частину витрат на утримання та експлуатацію обладнання та загальновиробничих витрат.

Отже, якщо технічно неминучий брак є виправним, то витрати на виготовлення бракованої продукції на рахунок 24 не списують, а продовжують їх обліковувати на рахунку 23. Що стосується рахунку 24, то на ньому збирають усі витрати на виправлення бракованої продукції. Після того, як брак виправлено, собівартість внутрішнього виправного браку списують на рахунок 23 (91 — якщо ви не виділяєте втрати від браку в окрему статтю калькуляції або їх не можна безпосередньо віднести до конкретного виду продукції).

Невиправний технічно неминучий (нормативний) брак. У разі виявлення технічно неминучого невиправного браку до дебету рахунка 24 списують вартість остаточно забракованої продукції. Причому вартість браку в цьому випадку є не чим іншим, як виробничою собівартістю остаточно забракованої продукції, що включає (п. 414 Методрекомендацій № 373):

— прямі витрати на виготовлення продукції, визнаної остаточним браком (у тому числі вартість сировини, матеріалів, напівфабрикатів, комплектуючих, палива, енергії, заробітна плата і ЄСВ на заробітну плату працівників, зайнятих виготовленням забракованої продукції);

— частину витрат на утримання та експлуатацію обладнання, а також загальновиробничих витрат.

Перелічені витрати, пов’язані з виробництвом забракованої продукції, уключаються до собівартості остаточно забракованої продукції в нормативних (планових) розмірах (п. 414 Методрекомендацій № 373).

Із забракованої продукції підприємство може отримати відходи, що будуть використані в його господарській діяльності. Такі відходи відображають в обліку згідно з  п.п. 2.13 Методрекомендацій № 2*, п. 329 Методрекомендацій № 373: за ціною їх можливого використання (якщо відходи використовуються на самому підприємстві) або чистою вартістю реалізації (якщо вони призначені для реалізації). Детальніше про облік відходів ми писали в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 43.

^* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

Вартість відходів, отриманих від забракованих виробів, зараховується до складу інших матеріалів з одночасним зменшенням втрат від браку (Дт 209 — Кт 24). Суму втрат від остаточного технічно неминучого браку, що залишилася, щомісячно списують до складу виробничої собівартості продукції, що випускається (Дт 23 — Кт 24), або ж до складу загальновиробничих витрат (Дт 91 — Кт 24). Потрібний рахунок ми обираємо за тим самим принципом: якщо підприємство може віднести втрати безпосередньо до конкретного виду продукції, то списуємо на рахунок 23, якщо ж ні (або у складі собівартості не виділено окрему статтю калькуляції для обліку втрат від браку) — то на рахунок 91.

А тепер порядок бухобліку технічно неминучого браку покажемо на прикладах.

Приклад 1. На підприємстві виявлено технічно неминучий (нормативний) виправний брак (у межах норм, установлених технічною документацією). Витрати на виправлення браку становлять 1308 грн., у тому числі:

— матеріали — 600 грн.;

— заробітна плата робітників — 400 грн.;

— ЄСВ на заробітну плату — 88 грн.;

— загальновиробничі витрати — 220 грн.

У бухгалтерському обліку витрати на виправлення внутрішнього технічно неминучого браку відображають так (див. табл. 1):

Таблиця 1. Бухоблік технічно неминучого виправного браку

Приклад 2. На підприємстві виник технічно неминучий невиправний брак (у межах норм, установлених технічною документацією). Собівартість бракованих виробів становить 850 грн. У результаті розбирання бракованих виробів отримано відходи (матеріали), оприбутковані за чистою вартістю реалізації 150 грн. Відходи планують реалізувати на сторону.

У бухобліку виявлений брак та отримані відходи ми відображаємо так, як показано в табл. 2 на с. 22:

Таблиця 2. Бухоблік технічно неминучого остаточного браку

Облік непередбаченого (наднормативного) браку

Такий брак виникає з вини працівників підприємства, у результаті інших погрішностей у роботі (наприклад, неправильно налаштоване обладнання), яких можна було уникнути, а також з вини постачальників матеріалів/полуфабрикатів або ж у результаті форс-мажорних обставин.

Непередбачений брак також буває виправний і невиправний, що багато в чому визначає особливості його бухобліку.

Непередбачений виправний брак. Тут так само, як і у випадку з технічно неминучим браком, раху­нок 24 використовують для накопичення інформації про витрати на виправлення браку (п. 413 Методрекомендацій № 373). При цьому загальна сума втрат від браку зменшується на:

— суми, що відшкодовуються винними особами (Дт 375 — Кт 24);

— суми, які відшкодовують постачальники не­якісних матеріалів, що зумовили брак продукції (Дт 374 — Кт 24).

Втрати від виправного непередбаченого браку, що залишилися невідшкодованими, відносять до складу:

— собівартості реалізованої продукції — якщо винна особа не встановлена (Дт 901 — Кт 24);

— інших витрат операційної діяльності — якщо винна особа встановлена, але сума не підлягає відшкодуванню, наприклад, через вимоги КЗпП (Дт 947 — Кт 24).

Тобто

вартість наднормативного браку до виробничої собівартості продукції не включається, а відноситься на витрати місяця, в якому було виявлено брак

Такий підхід до обліку наднормативних витрат прямо випливає з  п. 11 П(С)БО 16, а також роз’яснень, наведених у листі Мінфіну від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687 (ср. ). Уся річ у тім, що за правилами формування виробничої собівартості до неї включають нормативні (передбачені нормами та технологією виробництва) витрати на виробництво продукції. Наднормативні виробничі витрати йдуть на собівартість реалізації у разі, якщо вони не пов’язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням і порушенням правил зберігання. Останні витрати відносять узагалі на інші витрати операційної діяльності підприємства за звітний період.

Непередбачений невиправний брак. Вартість остаточно забракованих виробів, що належать до непередбаченого браку, списують кореспонденцією Дт 24 — Кт 23. При цьому загальну суму втрат від браку зменшують на:

— вартість відходів від забракованих виробів (Дт 209 — Кт 24);

— суми компенсацій, отриманих від працівників та/або постачальників (Дт 375, 374 — Кт 24).

Суму втрат від непередбаченого невиправного браку, що залишилася, обліковують за аналогією з витратами на виправлення непередбаченого браку, тобто списують на собівартість реалізованої продукції або до складу інших витрат операційної діяльності. При цьому вибір рахунку для списання витрат залежатиме від того, установлено винного у браку (Дт 947 — Кт 24) чи ні (Дт 901 — Кт 24).

Наведемо приклад обліку операцій з виявлення непередбаченого браку.

Приклад 3. На підприємстві виявлено брак продукції, визнаний непередбаченим виправним. Собівартість бракованих виробів — 650 грн. Сума «вхідного» ПДВ, раніше віднесеного до складу ПК виходячи з вартості матеріалів, витрачених на виготовлення бракованої продукції, — 60 грн. Винуватець браку не встановлений.

Витрати на виправлення браку склали 494 грн., у тому числі:

— матеріали — 150 грн.;

— заробітна плата робітників — 200 грн.;

— ЄСВ на заробітну плату — 44 грн.;

— загальновиробничі витрати — 100 грн.

Сума «вхідного» ПДВ, віднесеного до складу ПК, виходячи з вартості матеріалів, використаних для виправлення браку, — 30 грн.

У бухобліку витрати на виправлення непередбаченого браку показують так (див. табл. 3):

Таблиця 3. Бухоблік витрат на виправлення непередбаченого браку

Приклад 4. На підприємстві виявлено брак продукції, визнаний непередбаченим і таким, що не підлягає виправленню. Собівартість бракованих виробів становить 900 грн. Сума «вхідного» ПДВ, раніше віднесеного до складу ПК виходячи з вартості матеріалів, витрачених на виготовлення бракованої продукції, — 100 грн.

У результаті розбирання бракованих виробів отримано відходи (матеріали), оприбутковані за ціною можливого використання на виробництві 170 грн.

Винним у браку визнано постачальника не­якісних матеріалів. Постачальнику пред’явлено претензію на суму 600 грн.

У бухобліку невиправний непередбачений брак відображайте так, як показано в табл. 4 на с. 24:

Таблиця 4. Бухоблік остаточного непередбаченого браку

Податковий облік втрат від браку

Податок на прибуток. З податком на прибуток усе, загалом, досить просто. Як ви знаєте, об’єктом обкладення податком на прибуток сьогодні є бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування, скоригований на податкові різниці ( п.п. 134.1.1 ПКУ). Більше того, малодохідні підприємства з річним доходом від будь-якої діяльності за останній річний звітний (податковий) період не більше 20 млн грн. можуть визначати об’єкт оподаткування зовсім без коригування бухгалтерського фінрезультату на податкові різниці з розд. III ПКУ (крім податкових збитків минулих років).

Розділ ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПКУ не вимагає проведення будь-яких коригувань на вартість браку незалежно від його виду. А ось за правилами бухобліку вартість втрат від остаточного браку або витрат на виправлення браку тим чи іншим чином потрапляє до складу бухгалтерських витрат (або в періоді реалізації продукції у складі виробничої собівартості, або у звітному періоді його виявлення — у частині втрат від непередбаченого браку).

Тобто, по суті

сума втрат від браку зменшує об’єкт обкладення податком на прибуток у момент їх уключення до складу бухвитрат

ПДВ. Тут усе залежатиме від виду браку.

Якщо виявлений брак є технічно неминучим, то жодних «маніпуляцій» з ПДВ здійснювати не потрібно.

По-перше, немає необхідності нараховувати ПЗ з ПДВ, щоб компенсувати «вхідний» ПК, відоб­ражений виходячи з вартості матеріалів, використаних для виробництва бракованої продукції. Адже йдеться про технічно неминучий брак, який не можна вважати негосподарським використанням матеріалів.

По-друге, не потрібно нараховувати «компенсаційні» ПЗ і виходячи з вартості матеріалів, що використовуються при виправленні браку. Урешті-решт після виправлення браку ваша продукція все одно буде використана в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. А отже, компенсувати ПК новими ПЗ немає необхідності.

А ось у разі непередбаченого браку, як ви вже зрозуміли з числових прикладів, без коригувань не обійтися.

Отже, якщо йдеться про непередбачений виправний брак, то, на наш погляд, підприємство повинне компенсувати ПК, раніше відображений виходячи з вартості матеріалів, які використовуються для виправлення браку, шляхом нарахування ПЗ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Єдине, що тішить: у цьому випадку не потрібно компенсувати відоб­ражений ПК виходячи з вартості матеріалів (робіт, послуг), які сформували виробничу собівартість бракованої продукції. Причина та сама — після доопрацювання продукція буде-таки використана в господарській діяльності підприємства.

У випадку з остаточним браком забракована продукція вже жодним чином не може бути використана в господарській діяльності підприємства. Це означає, що доведеться компенсувати ПК, раніше відображений при купівлі матеріалів (робіт, послуг), використаних для її виготовлення. Для цього підприємство на підставі того ж п.п. «г» п. 198.5 ПКУ нараховує ПЗ.

У всіх випадках, коли ми говоримо про обов’язкове нарахування «компенсаційних» ПЗ з ПДВ, підприємство зобов’язане виписати податкову накладну (ПН). У її лівій верхній частині у графі «Не видається покупцю (тип причини)» бухгалтер робить позначку «Х» і зазначає код типу причини 13 — «Використання виробничих і невиробничих засобів, інших товарів/послуг у негосподарській діяльності». У рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» потрібно зазначити умовний ІПН «400000000000», а в інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, — власні дані.

Зверніть увагу! З 01.04.2016 р. набуде чинності новий Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307, який передбачає дещо інший алгоритм складання ПН у таких випадках. У підприємства буде два варіанти.

Так, ПЗ, нараховані згідно з  п. 198.5 ПКУ, можна буде показати у зведеній ПН, що складається не пізніше останнього дня звітного періоду. У такій ПН робиться позначка «Х» у графах «Зведена податкова накладна», а також «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини (зазначається відповідний тип причини)» у лівій верхній частині, а також зазначається той самий тип причини — 13. У рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» бухгалтер показує умовний ІПН «600000000000», а в полі «Отримувач (покупець)» — власне найменування.

Крім того, можна складати окрему ПН на кожну таку операцію. У цьому випадку в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» зазначають звичний ІПН «400000000000».

висновки

• У бухобліку для відображення вартості невиправного браку, а також витрат на виправлення браку використовують рахунок 24 «Брак у виробництві».

• Втрати від технічно неминучого (нормативного) браку уключають до складу виробничої собівартості того виду продукції, за яким виявлено брак (списують у дебет рахунку 23 або 91).

• Втрати від непередбаченого (наднормативного) браку до виробничої собівартості продукції не включають, а відносять на витрати місяця, в якому виявлено брак (списують до дебету субрахунку 901 або 947).

• У податковому обліку сума втрат від браку зменшує об’єкт обкладення податком на прибуток у момент їх уключення до складу бухвитрат.