Льгота в понимании НКУ
Налоговая льгота — это предусмотренное налоговым и таможенным законодательством освобождение налогоплательщика от обязанности по начислению и уплате налога и сбора ( ст. 9, 10 НКУ), уплата им налога и сбора в меньшем размере при наличии на то оснований ( п. 30.1 НКУ). К таким основаниям относятся ( п. 30.2 НКУ):
— особенности, характеризующие определенную группу налогоплательщиков (например, как такую группу можно рассматривать участников боевых действий, лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, предприятия инвалидов и т. п.);
— вид деятельности плательщика (например, структура деятельности предприятий сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, которые вправе перейти на спецрежим по НДС согласно ст. 209 НКУ);
— объект налогообложения (например, в соответствии с п.п. 165.1.14 НКУ алименты как вид доходов не включаются в объект обложения налогом на доходы физических лиц);
— характер и общественное значение осуществляемых налогоплательщиком расходов (например, согласно п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ временно, на период проведения антитеррористической операции, не проводятся начиная с 1 января 2015 года корректировки, установленные п.п. 140.5.9 НКУ, по суммам денежных средств или стоимости специальных средств индивидуальной защиты и т. п., перечисленные (переданные) образованным в соответствии с законами Украины, указанным в данном пункте НКУ военным формированиям).
Налогоплательщик вправе использовать налоговую льготу с момента возникновения соответствующих оснований для ее применения и в течение всего срока ее действия ( п. 30.3 НКУ)
Льготы предоставляются:
а) Верховной Радой Украины относительно общегосударственных налогов и сборов ( п. 12.1 НКУ);
б) Верховной Радой Автономной Республики Крым предоставляются дополнительные налоговые льготы по налогам, которые зачисляются в бюджет АРК, в пределах поступлений в этот бюджет ( п.п. 12.2.3 НКУ);
в) органами местного самоуправления в пределах своих полномочий, принимающими решения об установлении местных налогов и сборов ( п. 12.1 НКУ).
Кроме того, определенные налоговые льготы могут вводиться и международными договорами, согласие на обязательность которых дано ВРУ, что следует из п. 3.2 НКУ.
При установлении налоговых льгот необходимо учитывать требования Закона Украины «О защите экономической конкуренции» от 11 января 2001 года № 2210-III.
Отметим, что в соответствии с п.п. 12.3.7 НКУ не разрешается сельским, поселковым, городским советам устанавливать индивидуальные льготные ставки местных налогов и сборов для отдельных юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и физических лиц или освобождать их от уплаты таких налогов и сборов.
Согласно п.п. 17.1.4 НКУ налогоплательщики имеют право пользоваться налоговыми льготами в порядке, предусмотренном НКУ. При этом они обязаны предоставлять контролирующим органам информацию о суммах денежных средств, не уплаченных в бюджет в связи с получением таких льгот ( п.п. 16.1.6 НКУ). Информация предоставляется в форме Отчета о таких суммах (далее — Отчет), которая утверждена постановлением № 1233. С порядком составления такого Отчета можно ознакомиться на с.36 этого номера.
Обратите внимание:
при установлении или расширении существующих налоговых льгот такие льготы применяются со следующего бюджетного года ( п. 4.5 НКУ)
Виды налоговых льгот и формы их предоставления ( п. 30.9 НКУ):
1. Уменьшение размера налога путем:
— уменьшения базы налогообложения до начисления налога и сбора и предоставления налоговых скидок (например, предоставление налоговой скидки к годовому доходу физлица на сумму осуществленных расходов, в случаях, описанных в ст. 166 НКУ);
— уменьшения налогового обязательства после начисления налога (например, предоставление налоговой социальной льготы при уплате налога на доходы физических лиц);
— установления сниженной ставки налога и сбора (например, в соответствии с абзацем «в» п. 193.1 НКУ предусмотрена пониженная ставка НДС в размере 7 % на операции по поставке лекарственных средств и прочих медицинских изделий).
2. Полное освобождение от обязанности по начислению и уплате налога (например, освобождение от уплаты земельного налога в соответствии со ст. 281 и 282 НКУ).
Несмотря на столь подробное описание форм предоставления налоговых льгот, на практике довольно непросто обособить их от особенностей установления отдельных элементов налогов и сборов (плательщиков, объекта и т. д.), по сути от порядка налогообложения. Далее поясним этот момент.
Мухи — отдельно, котлеты — отдельно...
Рассмотрим основные аспекты, которые вызывают трудности при отделении налоговых льгот от общего порядка налогообложения.
1. Прежде всего не относится к предоставлению льготы выведение из-под объекта обложения отдельных операций, имущества, объемов использованных ресурсов и т. п. В данном аспекте отметим НДС. Допустим, не считаются льготными операции, которые не являются объектом обложения НДС согласно ст. 196 НКУ. Так, в п. 8 постановления № 1233 прямо указано, что налоговые льготы признаются лишь по тем поставкам, которые являются объектом обложения НДС. Таким образом,
осуществление не объектных для НДС операций не считается использованием налоговой льготы, а значит, необходимость в предоставлении Отчета по льготам в таком случае отсутствует
Это подтверждают и налоговики ( письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 18.09.2015 г. № 14408/10/26-15-15-01-09, подкатегория 101.29 БЗ ). Подробнее см. на с.43 этого номера.
Также не считаются налоговой льготой операции, которые не являются объектом обложения, допустим, налогом на недвижимое имущество, отличное от земельного участка ( п.п. 266.2.2 НКУ). Так, в этот подпункт НКУ попадают, в частности, объекты нежилой недвижимости, в том числе их части, используемые субъектами хозяйствования (далее — СХ) малого и среднего бизнеса, которые проводят свою деятельность в малых архитектурных формах и на рынках, а также здания промышленности и пр.
Логично говорить о том, что освободить можно налогоплательщика от уплаты того налога, плательщиком которого он является. То есть
для субъекта хозяйствования неуплата налога, плательщиком которого он не является, не считается льготой, а значит, и подавать Отчет по таким суммам не нужно
Допустим, единоналожники, которые используют земельные участки, находящиеся в их собственности либо постоянном пользовании, для осуществления предпринимательской деятельности, не являются плательщиками земельного налога ( п.п. 4 п. 297.1 НКУ). Поэтому они за такие участки земельный налог не платят и, соответственно, Отчет не подают (см. подкатегорию 112.05 БЗ).
В то же время если речь идет о выведении из состава плательщиков отдельной категории лиц (в общем случае, попадающей в состав плательщиков), тогда имеет место льгота. Например, предоставляется льгота, которая освобождает от уплаты земельного налога отдельную категорию юрлиц, перечисленных в п. 282.1 НКУ.
2. На наш взгляд, от льгот необходимо обособить порядок определения объекта налогообложения. Правда, уже никого не удивит, что в перечне льгот налоговики настойчиво указывают на механизм переноса отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль по итогам года ( п.п. 140.4.2 НКУ). Хотя, согласитесь, считать этот порядок учета «старых» убытков льготой достаточно спорно.
Не может считаться льготой освобождение от налогообложения переходных операций
Например, не включается в состав дохода единоналожника сумма денежных средств, поступившая в качестве оплаты товаров (работ, услуг), реализованных в период уплаты других налогов и сборов, установленных НКУ, стоимость которых была включена в доход юрлица при исчислении налога на прибыль, или общий налогооблагаемый доход физлица- предпринимателя ( п.п. 6 п. 292.11 НКУ). Ведь в данном случае имеет место не льгота, а избежание двойного налогообложения ( ч. 2 ст. 17 ХКУ).
3. О ставках. Как известно, ставка налога является его обязательным элементом ( п.п. 7.1.4 НКУ). При этом в определенных случаях при исчислении одного и того же налога может использоваться несколько ставок ( п. 26.2 НКУ): например, акцизный налог, экологический налог и т. п. Разумеется, о льготах тут речь не идет. В то же время если рассматривать ставку 7 % по НДС согласно ст. 193 НКУ, то, очевидно, следует говорить о льготе, поскольку в НДС, в отличие от акциза, есть основная ставка 20 % ( п. 194.1 НКУ). Согласны с этим и контролеры (см. подкатегорию 101.29 БЗ).
4. Специальные режимы налогообложения. Заметьте: уплата единого налога не считается использованием налоговых льгот. В свою очередь, особый порядок уплаты НДС в сфере сельского, лесного хозяйства и рыболовства согласно ст. 209 НКУ является льготой, в связи с чем такие субъекты хозяйствования обязаны предоставлять «льготный» Отчет.
Какую роль выполняет Справочник налоговых льгот?
Помочь сориентироваться в том, что является налоговой льготой, предназначен Справочник налоговых льгот. Он регулярно (как правило, ежеквартально) обновляется и доводится до сведения налогоплательщиков письмами ГФСУ. В частности, по состоянию на 01.10.2016 г. утвержденный перечень налоговых льгот содержится в:
— Справочнике № 80/1 налоговых льгот, являющихся потерями доходов бюджета (письмо ГФСУ от 01.10.2016 г. № 80/1);
— Справочнике № 80/2 прочих налоговых льгот (письмо ГФСУ от 01.10.2016 г. № 80/2).
Используя вышеуказанные Справочники, следует учитывать определенные нюансы их применения. Дело в том, что, по мнению налоговиков, в Справочнике налоговых льгот указаны все виды налоговых льгот (см. категорию 102.22 БЗ). Однако на самом деле далеко не все налоговые послабления там учтены (например, льготы в отношении НДФЛ вообще не учитываются в Справочниках). Да и, как указано выше, в Справочнике названы льготами отдельные правила налогообложения, которые по сути таковыми не являются.
Поэтому заполняем Отчет, ориентируясь на перечень льгот, указанный в Справочниках, а если вы не находите в них той или иной позиции, то можно ожидать, что налоговики подобную сумму льготой не считают. Как результат вносить ее в Отчет не нужно. Тем не менее учтите:
факт отсутствия льготы в Справочнике никоим образом не влияет на право ее использования, поскольку данный документ выполняет лишь информативные функции
Механизм применения налоговых льгот
Согласно п. 30.3 НКУ плательщик вправе использовать налоговую льготу с момента возникновения оснований для ее применения и в течение всего срока ее действия. Логично основаниями считать свершившиеся факты (подтвержденные соответствующими первичными и иными документами), с которыми НКУ связывает предоставление определенных льгот. Допустим, осуществление операции, освобожденной от НДС, экспорта товара, приобретение статуса, дающего право на льготу, и т. п. В общем случае больше никаких условий п. 30.3 НКУ не выдвигает, соответственно никаких дополнительных действий (в том числе предоставления документов) для начала применения данной льготы предпринимать не нужно.
Однако некоторые условия предоставления налоговой льготы могут быть прописаны в специальных нормах НКУ. Например: при осуществлении благотворительных поставок товаров, с целью применения льготы по НДС, п.п. 197.1.15 НКУ предписывает производить их маркирование.
Также
реализация права на определенные льготы требует соответствующих действий или подтверждений
Допустим, всем хорошо известно, что основанием для получения физлицом налоговой социальной льготы к начисленной заработной плате является представление работодателю заявления о самостоятельном избрании места применения налоговой социальной льготы и документов, подтверждающих такое право ( п.п. 169.2.2 НКУ).А вот «инвалидную» льготу, предусмотренную п. 142.1 НКУ, налогоплательщик имеет право применить только при наличии соответствующего разрешения. Об этом прямо прописано в п. 142.1 НКУ.
Что касается определения периода пользования льготой, то в общем случае отметим следующее. Льготированию подлежит определенная операция, соответственно период использования льготы ограничивается моментом осуществления такой операции. При этом если в дальнейшем такие льготные операции не осуществляются, то считается, что плательщик перестал пользоваться льготой .
Вместе с тем в отношении применения льготы по налогу на землю п. 284.2 НКУ предусмотрено: если право на льготу у плательщика возникает в течение года, то он освобождается от уплаты налога начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором возникло это право. В случае потери права на льготу в течение года налог уплачивается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором утрачено это право.
Как отказаться от льготы?
На практике налогоплательщик может столкнуться с тем, что использование льготы приводит к дополнительным трудностям. Например: бюрократические вопросы по получению разрешения на льготу, «заморочки» с распределением НДС по ст. 199 НКУ и прочие нюансы использования налоговой льготы. В некоторых случаях выгода от использования может стать неоправданно мизерной, соответственно возникает закономерный вопрос: может ли налогоплательщик отказаться от применения такой льготы?
Заметьте: положения ст. 30 НКУ позволяют налогоплательщику отказаться от налоговой льготы, но при этом не содержат каких-либо предписаний относительно способа такого отказа. В то же время налоговики в своих консультациях (см. подкатегорию 135.01 БЗ) отмечают, что субъект хозяйствования (юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель), которому непосредственно предоставлена налоговая льгота, вправе отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Для этого необходимо письменно сообщить о своем решении в контролирующий орган по месту налоговой регистрации. Причем заметим: акцент контролеров сделан на предоставлении льготы отдельному субъекту хозяйствования. Что это значит?
Обратите внимание: использование налоговых льгот — это не обязанность плательщика, а его право. Плательщик имеет право, если иное не предусмотрено НКУ ( п. 30.4 НКУ):
1) воспользоваться налоговой льготой;
2) отказаться от использования налоговой льготы;
3) приостановить использование льготы на один или несколько налоговых периодов.
При этом
налоговые льготы, не использованные налогоплательщиком, не могут быть перенесены на другие налоговые периоды, зачтены в счет будущих платежей по налогам и сборам или возмещены из бюджета
Несмотря на то, что нормы НКУ не оставляют сомнений в возможности налогоплательщика отказаться от применения любой налоговой льготы, на практике существует иная — давно устоявшаяся (хотя и не законная) позиция контролирующих органов. Так, налоговики для целей применения налоговых льгот и отказа от них разделяют их на две категории:
— те, которые предоставляются отдельным плательщикам;
— те, которые применяются при осуществлении отдельных операций.
Отсюда делают, на наш взгляд, ничем не аргументированный вывод, что отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов налогоплательщик вправе исключительно в отношении той льготы, которая предоставляется отдельному плательщику. Причем, по мнению контролеров, налоговые льготы в отношении НДС применяются плательщиками НДС в обязательном порядке без права отказа от их использования, поскольку все эти льготы относятся непосредственно к операциям и отдельным плательщикам НДС не предоставляются (см. письмо ГНА от 20.01.2011 г. № 1390/7/16-1517-01, приказ Министерства доходов и сборов Украины от 07.10.2013 г. № 536, консультацию в подкатегории 101.13 БЗ).
Однако есть единственное исключение, когда можно отказаться от льготы по НДС. Сделано такое исключение для операций по поставке на таможенной территории Украины угля и/или продуктов его обогащения товарных позиций 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 согласно УКТ ВЭД. Напомним, такие операции временно (до 1 июля 2017 года) освобождаются от обложения НДС согласно п. 45 подразд. 2 разд. XX НКУ. Причем приказом № 21 (см. приложение 3 к приказу № 21) утверждена форма заявления на отказ от вышеуказанной льготы: «Заявление об отказе/приостановлении использования льготы, предусмотренной пунктом 45 подраздела 2 раздела XX Налогового кодекса Украины». В таком заявлении указываются перечень товарных позиций товаров согласно УКТ ВЭД и период, на который плательщик отказывается или приостанавливает использование льготы. Подается такое заявление в контролирующий орган по месту регистрации налогоплательщика. Отказ от использования вышеуказанной льготы или приостановление ее использования начинается с первого числа отчетного (налогового) периода, в котором подано заявление ( п. 9 разд. III приказа № 21). Подтверждают это и контролеры (см. подкатегорию 101.13 БЗ). Так, например, для налогоплательщиков, у которых налоговый период равен календарному месяцу и заявление подано вместе с декларацией за сентябрь (до 20 октября), отказ или приостановление использования льготы, определенной п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, начинается с 1 октября.
Таким образом, учитывая позицию контролеров,
налоговые льготы в отношении НДС используются субъектом хозяйствования в обязательном порядке, а отказаться плательщик НДС может исключительно от «угольной» льготы (согласно п. 45 подразд. 2 разд. XX НКУ)
Прочие налоговые льготы с целью отказа от них или приостановления их действия необходимо делить на две группы, как указано выше. Соответственно, отказаться и/или приостановить использование льготы можно только относительно льготы, предоставленной конкретному плательщику.
