На первый взгляд, бюджет не пострадал, ведь налогоплательщик переплатил сумму налоговых обязательств. Причем покупатель таких необлагаемых товаров право на налоговый кредит на сумму ошибочно начисленного налога не имеет. А значит, никаких негативных налоговых последствий для плательщика как бы нет (не будем говорить о переплате в бюджет и занижении лимита регистрации — это и так понятно). Однако тут не все так просто. Все дело в механизме распределения НДС по ст. 199 НКУ.
Напомним, что для тех предприятий, которые одновременно осуществляют облагаемые и не облагаемые НДС операции (будем их называть «двойными»)*, законодатель предусмотрел механизм пропорционального распределения (учета) сумм НДС. Этот механизм и регулирует ст. 199 НКУ. Предназначен он для пропорционального учета налогового кредита по тем активам, которые нельзя точно соотнести с конкретной деятельностью (необлагаемой или облагаемой). В случае, когда можно отделить непосредственно ту часть товаров/услуг и необоротных активов, которую используют в необлагаемых операциях, то применяется процедура начисления «компенсирующих» налоговых обязательств, предусмотренная п. 198.5 НКУ.
* Подробно о распределении и перерасчете НДС можно узнать в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 4.
Так вот, опасность для налогоплательщика кроется в том, что не был использован механизм распределения и не начислены налоговые обязательства по НДС, которые приходятся на долю использования товаров/услуг и необоротных активов в необлагаемых операциях в таком отчетном периоде. Кроме того, ошибка приведет к искажению данных, задекларированных в последнем отчетном периоде текущего года, ведь п. 199.4 НКУ предусматривает проведение обязательного годового перерасчета сумм НДС исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, проведенных за весь отчетный год.
В то же время, если в следующем году опять появится необлагаемая операция, то по такой операции распределение НДС должно осуществляться с использованием так называемого коэффициента «анти-ЧВ», рассчитанного по результатам годового перерасчета. На это указывает п. 199.2 НКУ.
Обратите внимание еще на одну деталь. Корректировка излишне (ошибочно) начисленных налоговых обязательств (НО) связана с процедурой составления и регистрации в ЕРНН расчета корректировки (РК) к ошибочной налоговой накладной (НН). Уменьшить НО поставщик имеет право только после того, как покупатель зарегистрирует РК в ЕРНН ( п.п. 192.1.1 НКУ). При этом, по мнению контролеров, не имеет значения причина такой корректировки: ошибка либо событие из п.192.1 НКУ ( письмо ГФСУ от 24.05.2016 г. № 11323/6/99-99-15-03-02-15). Для тех, кто не согласен с позицией налоговиков, аргументы в пользу исправления ошибки без регистрации РК покупателем приведены в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 55, с. 5. Тем не менее желательно этот вопрос урегулировать с покупателем.
Как видим, допущенная ошибка (проведение необлагаемой операции в декларации по НДС как облагаемой) приведет прежде всего к занижению НО по НДС в отчетном периоде, на который приходится необлагаемая операция, а также к искажению данных декларации по НДС за последний отчетный период года. А вот уменьшить излишне начисленные НО на необлагаемую операцию, по мнению налоговиков, можно только после регистрации РК к ранее составленной налоговой накладной в ЕРНН. Также в случае осуществления в последующем необлагаемых операций такая ошибка может привести к ошибкам в применении коэффициента «анти-ЧВ» и, соответственно, к ошибкам в расчете сумм частичного начисления НО.
Кроме того, ошибки в начислении налоговых обязательств могут «потянуть» за собой ошибки в определении финансового результата в бухучете и соответственно привести к искажению объекта обложения налогом на прибыль ( п. 134 1 НКУ).
