Прежде всего разберемся с тем, какие же ограничения установлены для ФЛП на ЕН, планирующего в хоздеятельности выступать посредником-комиссионером.
Что нельзя и кому можно
Начнем с ограничений, установленных в п.п. 291.5.1 НКУ, в частности, для всех ФЛП, соблюдение которых дает последним право работать на ЕН.
Во-первых, им запрещено заниматься финансовым посредничеством (п.п. 6 п.п. 291.5.1 НКУ) — это раздел 64 КВЭД.
Во-вторых, им нельзя на любых условиях — в том числе посреднических (комиссионных) — иметь дело с продажей запрещенных в п.п. 291.5.1 НКУ товаров (107.03 БЗ).
Что касается соответствующих ограничений для ФЛП на ЕН уже «в разрезе» групп ЕН, то, самая свободная в этом смысле, конечно же, третья группа.
Поскольку комиссионные сделки осуществляются на основании договора комиссии (ст. 1011 ГКУ) и по своей сути предполагают оказание услуг, подобная деятельность не разрешена для ФЛП на ЕН первой группы. А логика тут следующая.
Согласно п.п. 1 п. 291.4 НКУ ФЛП на ЕН первой группы вправе оказывать лишь бытовые услуги населению, но в перечне таких услуг, определенном в п. 291.7 НКУ, посреднические услуги отсутствуют. Нельзя — и точка.
Рассматривая возможность занятия посреднической деятельностью для ФЛП на ЕН второй группы, нужно учесть наличие двух ограничений, связанных, опять же, с тем, что подобное посредничество считается оказанием услуг (комитенту).
Первое ограничение конкретное: в абзаце четвертом п.п. 2 п. 291.4 НКУ второгруппникам, во-первых, прямо запрещено оказывать посреднические услуги по купле, продаже, аренде и оценке недвижимости (класс 70.31 КВЭД). А во-вторых, им
запрещена продажа (реализация) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней (в том числе органогенного образования) и полудрагоценных камней
То есть, таким ФЛП по сути запрещено быть комиссионером, если только предметом соответствующего договора выступают подобные товары.
Другое второгруппное ограничение имеет более общий характер: таким ФЛП на ЕН в п.п. 2 п. 291.4 НКУ разрешено оказывать услуги только плательщикам ЕН и/или населению (т. е. обычным гражданам). А поскольку вы уже знаете, что комиссионные (посреднические) услуги — это таки услуги, получается, что комитентом второгруппника по договору комиссии может быть исключительно:
1) субъект предпринимательства на ЕН (как ФЛП, так и юрлицо);
2) обычное физлицо. Кстати, в этом случае комиссионер должен выполнить все функции налогового агента (удержать и уплатить НДФЛ и ВС, подать форму № 1ДФ — см. подробнее на с. 31).
Если ФЛП все это устраивает, то, разумеется, он может выбрать вторую группу ЕН, если же нет — ему остается только третья группа ЕН.
Кодирование деятельности
Поскольку речь идет о ФЛП именно на ЕН — а для подобных субъектов предпринимательства критически важно четко определиться с конкретным кодом своего вида хоздеятельности согласно КВЭД, — заметим, что этот документ (ДК 009:2010) вообще не оперирует термином «комиссия», а использует более широкий — «деятельность посредников в торговле». Причем относится этот термин именно к группе 46.1 КВЭД «Оптовая торговля за вознаграждение или на основе контракта» (в этой группе имеется 9 классов). То есть классы, начинающиеся с 46, подходят лишь тому ФЛП на ЕН, который является комиссионером-оптовиком.
Если же ФЛП на ЕН планирует заняться розничной комиссионной торговлей, то ему следует выбрать соответствующий код, начинающийся с 47... Например, для классической «комиссионки» имеется код 47.79 КВЭД «Розничная торговля бывшими в употреблении товарами в магазинах».
Не станем муссировать здесь вопрос последствий несоблюдения ФЛП на ЕН заявленного вида (кода) деятельности (что грозит уплатой ЕН по ставке 15 % с дохода от «не той» деятельности и даже расставанием с упрощенкой) и соответствующих придирок налоговиков на этот счет, а лишь обратим внимание розничных комиссионеров на необходимость соблюдения предписаний не только общего Порядка № 833, но и специальных Правил № 37, а также Инструкции № 343.
Доход комиссионера
Обсудим порядок определения дохода ФЛП на ЕН от его комиссионной (посреднической) деятельности как комиссионера.
Разумеется, с этого места об ФЛП на ЕН первой группы забываем...
Но прежде чем коснуться собственно порядка определения дохода, заметим следующее.
Во-первых, ФЛП на ЕН — комиссионер обязан по итогам сделки предоставить комитенту составленный в произвольной форме отчет (ст. 1022 ГКУ).
Во-вторых, что касается ФЛП на ЕН второй и третьей групп, то величину полученного дохода им необходимо контролировать в течение календарного года, по крайней мере для того, чтобы ненароком не выскочить за два лимита годового дохода:
(1) «групповой» — установленный в п. 291.4 НКУ (для второй группы — в размере 1 500 000 грн., для третьей — в размере 5 000 000 грн.);
(2) «безРРОшный» — установленный в п. 296.10 НКУ в размере 1 000 000 грн. (сразу же напомним, что ни соблюдение этого лимита, ни сам господь Бог не спасут вас от обязанности применять РРО, если только вы станете торговать товарами сложной бытовой техники, подлежащими гарантийному ремонту — то ли на условиях комиссии, то ли на любых других условиях)... ☹
Что же (дополнительно к этому) касается ФЛП на ЕН именно третьей группы, то полученный доход служит собственно базой для начисления ЕН (по ставке 3 % или 5 %).
Напомним, что превышение соответствующего «группового» лимита влечет за собой две обязанности: во-первых, уплатить с «вершка» ЕН по ставке 15 %, а во-вторых — со следующего квартала из своей второй группы перейти в «более высокую» третью, либо — если нарушитель уже был в третьей группе — перейти на общую систему налогообложения. Ну, или «разрегистрироваться», т. е. покончить с предпринимательской деятельностью.
Возвращаясь к обсуждению установленного НКУ порядка определения дохода ФЛП на ЕН от комиссионной (посреднической) деятельности в роли комиссионера, укажем на специальную норму, а именно на п. 292.4 НКУ. Согласно этому пункту, если комиссионер — в частности, ФЛП на ЕН второй либо третьей группы — оказывает услугу комитенту, например, по договору комиссии «на продажу», то
доход комиссионера — это сумма полученного им от комитента вознаграждения
Причем дата признания такого дохода — это дата получения собственно такого вознаграждения комиссионером от комитента на банковский счет или наличностью. Эта позиция относительно определения дохода ФЛП на ЕН — комиссионера подтверждена в письмах ГФСУ от 08.11.2016 г. № 11794/Т/99-99-13-01-02-14, от 18.12.2015 г. № 11836/С/99-99-17-02-02-14, от 11.12.2015 г. № 11579/Б/99-99-17-02-02-14 и от 12.08.2015 г. № 17056/6/99-99-15-03-01-15, а также в консультации из 107.04 БЗ. И вы уже читали об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 51, с. 39; 2016, № 39, с. 46. Напомним, кстати, что в указанных публикациях всем комиссионерам — и плательщикам ЕН в том числе (как мы только что разобрались — второй и третьей групп), во избежание претензий контролеров к их комитентам — плательщикам ЕН в нарушении последними запрета «неденежных» расчетов (п. 291.6 НКУ), т. е. чтобы не подставлять последних, мы настоятельно рекомендовали не удерживать сразу же из поступившей от покупателя «транзитной» суммы свое комиссионное вознаграждение, а пропустить такую сумму на счет комитента полностью именно «транзитом», а потом уже получить от комитента только сумму вознаграждения за оказанные услуги отдельно.
Заметим, что в упомянутом письме ГФСУ от 08.11.2016 г. № 11794/Т/99-99-13-01-02-14 налоговики утверждают, что полученная ФЛП на ЕН — комитентом (от комиссионера) «транзитная» сумма включается в доходы такого комитента в полном объеме (т. е. без вычета уплаченного комиссионеру вознаграждения последнего).
Но здесь и сейчас надо сделать такой акцент. В отличие от прежних своих консультаций (например — в вышеупомянутом письме ГФСУ от 12.08.2015 г. № 17056/6/99-99-15-03-01-15), рекомендовавших ФЛП на ЕН — комиссионеру отражать в гр. 2 Книги учета только сумму вознаграждения, теперь в обновленной консультации 107.07 БЗ налоговики предписывают такую вот «задачку в два действия» (на примере комиссии «на продажу»).
Первое. Полученную от стороннего покупателя сумму (то ли в безналичной, то ли в наличной форме — см. ниже) ФЛП на ЕН — комиссионер отражает в Книге учета — внимание! — полностью, а не только сумму комиссионного вознаграждения.
Второе. А уже в свою ЕН-декларацию он переносит не всю эту сумму, а только доход — т. е. сумму полученного комиссионного вознаграждения.
Судя по всему, требование подобного «первого» действия объясняется тем обстоятельством, что если ФЛП на ЕН не применяет РРО,
на Книгу учета возложены две функции — как учета доходов, так и оприходования денежных средств
(поэтому если сюда записать не все полученные ФЛП на ЕН денежные средства — особенно наличные — дело будет пахнуть штрафом за их неполное оприходование)...
Заметим, что между первым и вторым действиями есть еще одно, но об этом подробнее ниже.
Кстати, подобные рекомендации вам знакомы из «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 24, с. 53.
Чуть подробнее о книгах учета.
Напомним, что приказом Минфина от 19.06.2015 г. № 579 утверждены две формы таких книг:
(а) учета доходов — для ФЛП на ЕН первой (которую мы игнорируем), второй и третьей групп — неплательщиков НДС;
(б) учета доходов и расходов — для ФЛП на ЕН третьей группы — плательщиков НДС.
Таким образом, чтобы удовлетворить требованиям указанной 107.07 БЗ, можно порекомендовать следующее.
Для (а):
(1) по дате получения средств комиссионеру в гр. 2 Книги учета указать (полностью) сумму, полученную им от покупателя (со знаком «+»);
(2) по дате перечисления (выплаты) комитенту этой суммы указать ее же в гр. 2 со знаком «-»;
(3) по дате получения от комитента суммы комиссионного вознаграждения указать сумму последнего в гр. 2 со знаком «+». Понятно, что именно эта последняя сумма попадет из Книги учета в ЕН-декларацию комиссионера.
Для (б):
записи (1) и (3) выполняют в разд. I Книги учета аналогично (и даже без знака «+»), а
запись (2) — тоже без знака — делают в гр. 2 разд. II Книги учета. Обратите внимание: все эти суммы записываются здесь без НДС. В ЕН-декларацию НДС-комиссионера тоже попадет лишь сумма его вознаграждения, полученная от комитента (причем — тоже без учета НДС).
Также обращаем ваше внимание, что в 107.07 БЗ налоговики требуют в гр. 2 Книги учета записывать суммы дохода, полученные в наличной и в безналичной форме, отдельно (разными строками за соответствующий день).
Что касается НДС-учета у ФЛП на ЕН третьей группы — плательщика НДС, то нет смысла повторять все сказанное в статье на с. 6 этого номера (для б/у товаров — на с. 31). Все аналогично.
ФЛП на ЕН — комиссионер-валютчик
Напомним, что ФЛП на ЕН имеет равные права в сфере ВЭД с другими субъектами. Поэтому договор комиссии как комиссионер он имеет полное право заключать и с нерезидентами. А значит, оплата по такому договору поступит к нему на банковский счет, как правило, в иностранной валюте.
Сделаем несколько важных акцентов в отношении комиссии на экспорт.
1. Иностранная валюта может поступить комиссионеру исключительно в безналичной форме — т. е. на его текущий счет в уполномоченном банке (ст. 7 Декрета № 15-93).
2. Поступление оплаты от нерезидента в иностранной валюте предполагает «транзит» полной полученной суммы (см. п. 13 информационного письма ВХСУ от 07.04.2016 г. № 01-06/1187/16) с валютного счета комиссионера на валютный счет комитента (абзац четвертый п. 5.4 Инструкции № 492) — внимание! —
без осуществления комиссионером обязательной продажи 50 %-й части суммы на межбанке
(п.п. 12 п. 2 постановления № 45). Эту обязательную продажу иностранной валюты возьмет на себя уполномоченный банк комитента.
При этом такая валюта не является средством платежа в торговом обороте между комиссионером и комитентом, а потому для такого перечисления комиссионер не должен получать индивидуальную валютную лицензию НБУ (письмо ГНАУ от 21.12.2009 г. № 28396/7/22-5017).
Однако, с оглядкой на вышеупомянутую 107.07 БЗ, очевидно, имеет смысл аналогично вариантам «а» и «б» выше записать «транзитную» сумму в гр. 2 Книги учета два раза: с «+» и с «-» (вариант «а») либо в разд. I и разд. II Книги учета (вариант «б») — внимание! — записать эту сумму, пересчитанную в гривню по официальном курсу НБУ, действующему на дату получения (п. 292.5 НКУ; 107.04 БЗ).
3. Комитент не сможет перечислить комиссионеру вознаграждение в иностранной валюте, потому что для такой разовой транзакции необходима лицензия НБУ (п.п. «г» п. 4 ст. 5 Декрета № 15-93).
При этом никто не запрещает в договоре комиссии выразить сумму комиссионного вознаграждения в эквиваленте иностранной валюты, например, по курсу НБУ на дату поступления оплаты от нерезидента или на дату платежа.
Ну, а как отразить в Книге учета доход ФЛП на ЕН — комиссионера, вы уже знаете.
4. Заметим, что если во исполнение договора комиссии «на покупку» соответствующую иностранную валюту комитент перечисляет комиссионеру, то аналогично п. 2 выше это перечисление тоже не требует лицензии НБУ и не влечет за собой никаких налоговых последствий.
Самое главное — найти свое место в бизнесе. И знать, где берутся деньги. А уж как ими поделиться с государством — эту тему надо осваивать лично. Без посредников...
выводы
- Единоналожникам запрещено заниматься финансовым посредничеством, продажей запрещенных в п.п. 291.5.1 НКУ товаров.
- Комиссионные операции разрешены ФЛП на ЕН второй и третьей групп, но второгруппникам запрещено оказывать посреднические услуги по купле, продаже, аренде и оценке недвижимости; запрещена в том числе комиссионная продажа (реализация) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней (в том числе органогенного образования) и полудрагоценных камней; разрешено оказывать услуги только плательщикам ЕН и/или населению.
- Доход ЕН-комиссионера — это сумма полученного им от комитента вознаграждения.
- Полученная комиссионером от нерезидента иностранная валюта принадлежит комитенту, и поэтому она не подпадает под обязательную продажу части валютной выручки комиссионером, а ее перечисление комитенту не требует индивидуальной лицензии НБУ.
